Tuotteiden täydellinen tuhoutuminen tai lopullinen menettäminen valmisteverotuksessa

1. Verottomien tuotteiden tuhoutuminen, menettäminen ja hävittäminen

1.1 Väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä tapahtunut täydellinen tuhoutuminen tai lopullinen menettäminen

Veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alainen tuote luovutetaan kulutukseen Suomessa.

Valmisteverotuslain 9 §:n mukaan kulutukseen luovutuksena ei pidetä tuotteen täydellistä tuhoutumista tai lopullista menettämistä, joka on tapahtunut väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä valmistuksen, jalostuksen, varastoinnin tai kuljetuksen aikana tuotteen luonteesta johtuvan syyn, kuten vanhentumisen, haihtumisen tai näihin verrattavan tuotteen ominaisuuksiin liittyvän syyn vuoksi, ylivoimaisen esteen tai ennalta arvaamattoman tapahtuman, kuten tulipalon, rikkoutumisen tai vastaavan muun tapahtuman  seurauksena.

Valmisteveron alaisen tuotteen täydellinen tuhoutuminen tai lopullinen menettäminen väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä tapahtuu:

• Valmistettaessa tai varastoitaessa tuotteita verottomassa varastossa.
• Kuljetettaessa tuotteita verottomien varastojen välillä (ml. suora luovutus). Tuhoutuminen tai menettäminen ei kuitenkaan ole tapahtunut väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä, jos se aiheutuu kuljetettaessa tuotteita verottomasta varastosta verolliseen kulutukseen. Tällöin sovelletaan kulutukseen luovutettujen tuotteiden tuhoutumisesta tai menettämisestä annettuja säännöksiä.
• Kuljetettaessa tuotteita Suomessa sijaitsevasta verottomasta varastosta tai rekisteröidyltä lähettäjältä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle rekisteröidylle tai väliaikaisesti rekisteröidylle vastaanottajalle taikka toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta verottomasta varastosta tai rekisteröidyltä lähettäjältä suomalaiselle rekisteröidylle tai väliaikaisesti rekisteröidylle vastaanottajalle (ml. suora luovutus). Tuhoutuminen tai menettäminen, joka näissä tilanteissa tapahtuu tuotteiden vastaanottamisen jälkeen, ei enää ole aiheutunut väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä.
• Siirrettäessä tuotteet väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä tullikoodeksin 269 artiklassa tarkoitettuun vientimenettelyyn.

Tuhoutuminen tai menettäminen on näytettävä toteen sen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia tyydyttävällä tavalla, jossa tuotteet tuhoutuivat tai menetettiin. Jos ei ole mahdollista määrittää, missä tuhoutuminen tai menettäminen tapahtui, se on näytettävä toteen sen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia tyydyttävällä tavalla, jossa se havaittiin. Jos tuotteet tuhoutuvat tai menetetään Suomessa, tai se havaitaan Suomessa, se on näytettävä toteen Suomen toimivaltaisia viranomaisia tyydyttävällä tavalla.

1.2 Tuotteiden hävittäminen

Valmisteverotuslain 10 §:n mukaan kulutukseen luovutuksena ei myöskään pidetä väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien tuotteiden hävittämistä, jos se on tapahtunut toimivaltaisen viranomaisen luvalla. Edellytyksenä on lisäksi, että hävittäminen tapahtuu toimivaltaisen viranomaisen valvonnassa tai muutoin hyväksyttävällä tavalla. Hävittäminen tulee kysymykseen mm. tilanteissa, joissa täysin ehjiä ja kurantteja tuotteita ei voida tai haluta myydä, palauttaa valmistajalle tai lähettää edelleen. Käytännössä hävittäminen koskee pääsääntöisesti verottomassa varastossa olevia tuotteita.

1.3 Tuhoutumisen tai menettämisen kirjaaminen sähköiseen hallin-nolliseen asiakirjaan (e-AD)

Valmisteverotuslain 64 §:n mukaan tuotteiden vastaanottajan on annettava vastaanottoraportti tietokoneistettua järjestelmää käyttäen. Vastaanottajan, joka haluaa vedota tuotteiden täydelliseen tuhoutumiseen tai lopulliseen menettämiseen, on kirjattava tuhoutumiseen tai menettämiseen liittyvät tiedot siten, kuin neuvoston direktiivin 2008/118/EY täytäntöön panemisesta annetun komission asetuksen n:o 684/2009/EY liitteen 1 taulukossa 6 on tarkemmin säädetty.

1.4 Täydellisen tuhoutumisen tai lopullisen menettämisen syy

Väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä tapahtuvaa tuhoutumista tai menettämistä ei katsota kulutukseen luovuttamiseksi, jos tuhoutuminen tai menettäminen aiheutuu laissa mainitusta syystä. Tuotetta pidetään täydellisesti tuhoutuneena tai lopullisesti menetettynä, jos sitä ei ole enää mahdollista käyttää valmisteveron alaisena tuotteena.

Tuhoutumisen tai menettämisen voi aiheuttaa ylivoimainen este tai ennalta arvaamaton tapahtuma, jolloin edellytyksenä on, että tapahtuma:

• ei ollut ennakoitavissa
• ei ole verovelvollisen estettävissä
• toteutuu verovelvollisen tahdosta riippumatta.

Esimerkkejä:

• tulipalo, vesivahinko
• liikenneonnettomuus tai vastaava tapahtuma
• koneen tai laitteen rikkoutuminen
• tuotteiden asettaminen myyntikieltoon
• rakennuksen  vaurioituminen
• tuotteisiin kohdistunut ilkivalta
• tuotteiden  rikkoutuminen
• tuotteiden myyntikelvottomuus pakkauksen rikkoutumisen tai tahriutumisen vuoksi; esimerkiksi rikkoutuneiden pullojen sisältö valuu ehjien ja muuten myyntikelpoisten tuotteiden päälle (suositus: tuote on syytä hävittää käytön estämiseksi)
• valmistusvirheestä johtuva pakkauksen viallisuus, virheellinen etiketti tai pakkausmerkintä (suositus: tuote on syytä hävittää käytön estämiseksi)

Väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä tapahtuva tuotteen tuhoutuminen tai menettäminen voi aiheutua myös tuotteen luonteesta johtuvan  syyn vuoksi.

Esimerkkejä:

• tuotteiden pilaantuminen käymisen,  väljähtymisen,  sakeutumisen tai kuivumisen johdosta
• tuotteen pilaantuminen valmistusvirheen, pilaantuneen raaka­ aineen tai pakkaukseen liittyvän virheen johdosta
• valmistusprosessissa pesemisen, suodattamisen tai astioinnin aikana tapahtuva tuhoutuminen tai menettäminen
• tuotteen haihtuminen
• tuotteen vanheneminen (suositus: tuote on syytä hävittää käytön estämiseksi)

Myös muista kuin yllä luetelluista syistä johtuva tuhoutuminen tai menettäminen voidaan hyväksyä, edellyttäen kuitenkin, että tuhoutuminen tai menettäminen aiheutuu laissa tarkoitetusta ylivoimaisesta esteestä, ennalta arvaamattomasta tapahtumasta taikka tuotteen luonteesta. Tuhoutumisen tai menettämisen hyväksyttävyys on aina arvioitava tapauskohtaisen kokonaisharkinnan perusteella. Mikäli tuhoutuminen tai menettäminen aiheutuu verovelvollisen laiminlyönnin tai tahallisen toiminnan seurauksena, sitä ei voida lähtökohtaisesti pitää hyväksyttävänä.

Hyväksyttävää tuhoutumista tai menettämistä eivät ole:

• varkaudet
• inventaarioerot

2. Kulutukseen luovutettujen tuotteiden tuhoutuminen tai lopullinen menettäminen

2.1 Yleistä

Valmisteverotuslain 16 §:n mukaan varastonpitäjällä ja rekisteröidyllä vastaanottajalla on oikeus vähentää verokaudelta suoritettavasta valmisteverosta sellaisista kulutukseen luovutetuista tuotteista suoritettu tai suoritettava valmistevero, jotka ovat täydellisesti tuhoutuneet tai lopullisesti menetetyt ennalta arvaamattoman tapahtuman tai ylivoimaisen esteen vuoksi (kts. esimerkit kohdassa 1.4). Vähennystä ei voi tehdä sellaisista tuotteista, joiden tuhoutuminen tai menettäminen johtuu tuotteen luonteesta. Vähennyksen saa tehdä se varastonpitäjä tai rekisteröity vastaanottaja, joka on suorittanut tuotteista valmisteveron tai on velvollinen sen suorittamaan. Jos vähennystä ei voida tehdä täysimääräisenä verokaudelta suoritettavaa veroa laskettaessa, varastonpitäjä tai rekisteröity vastaanottaja saa vähentää vähentämättä jääneen määrän kuluvan vuoden seuraavilta tai seuraavan kalenterivuoden verokausilta tehtävissä veroilmoituksissa.

Keskeisimpiä eroja edellä esitettyyn väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä hyväksyttävään tuhoutumiseen tai menettämiseen ovat siten:

• tuotteen vanheneminen, haihtuminen tai muu tuotteen luonteesta johtuva syy ei ole hyväksyttävää tuhoutumista tai menettämistä
• yksittäisten tuotteiden särkymistä verollisen varastoinnin tai kuljetuksen aikana ei myöskään ole pidetty hyväksyttävänä tuhoutumisena tai menettämisenä, kuitenkin kokonaisen pakkausyksikön (lavan, laatikon, korin tms.) odottamaton särkyminen voidaan yleensä katsoa vähennykseen oikeuttavaksi tuhoutumiseksi tai menettämiseksi.

2.2 Verottomaan varastoon palautetut tuotteet

Palautettaessa tuotteita verottomaan varastoon hävitettäväksi, ratkaistaan tuhoutumisen ja menettämisen hyväksyttävyys sekä oikeus em. vähennykseen kulutukseen luovutettuja tuotteita koskevien sääntöjen mukaan. Siten esimerkiksi verollisen varastoinnin aikana vanhentuneen tuotteen palauttaminen verottomaan varastoon ei ole hyväksyttävää  tuhoutumista  tai menettämistä, eikä näin ollen oikeuta vähennykseen, vaikka tuote hävitettäisiinkin. Tuotteet on palautettava siihen verottomaan varastoon, josta ne on luovutettu kulutukseen.

2.3 Verottomaan tarkoitukseen luovutetut tuotteet

Valmisteverotuslain 20 §:n mukaan valmisteveroa ei kanneta verottomaan tarkoitukseen luovutetuista tuotteista, jotka ovat täydellisesti tuhoutuneet, lopullisesti menetetyt tai hävitetyt, siten kuin valmisteverotuslain 9 ja 10 §:ssä säädetään.

2.4 Tuhoutuminen kuljetettaessa toisessa jäsenvaltiossa verotettuja tuotteita Suomeen

Valmisteverotuslain 81 §:n mukaan valmisteveroa ei kanneta Suomessa, jos toisessa jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetut tuotteet tuhoutuvat täydellisesti tai ne menetetään lopullisesti niiden kuljetuksen aikana toisesta jäsenvaltiosta Suomeen. Tuhoutumisen tai menettämisen tulee tapahtua tuotteiden luonteesta johtuvan syyn, kuten vanhentumisen, haihtumisen tai näihin verrattavan tuotteen ominaisuuksiin liittyvän syyn vuoksi, ylivoimaisen esteen tai ennalta arvaamattoman tapahtuman, kuten tulipalon, rikkoutumisen tai vastaavan muun tapahtuman, seurauksena taikka toimivaltaisen viranomaisen luvan perusteella. Mikäli tuotteet on ensin otettu haltuun valmisteverotuslain 103 §:n nojalla, 81 §:ä ei voida soveltaa, sillä kuljetus ei enää jatku haltuun ottamisen jälkeen.

Jos tuotteet tuhoutuvat täydellisesti tai ne menetetään lopullisesti Suomessa tai tämä havaitaan Suomessa, tuotteiden tuhoutuminen tai menettäminen on näytettävä toteen toimivaltaisia viranomaisia tyydyttävällä tavalla. Jos tuotteet tuhoutuvat tai ne menetetään tai se havaitaan muussa jäsenvaltiossa, se on näytettävä toteen tämän jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia tyydyttävällä tavalla.

3. Kirjanpitovelvollisuus ja hävittämisen valvonta

Tuotteiden täydellisen tuhoutumisen, lopullisen menettämisen tai hävittämisen verottomuuden hyväksymisen edellytyksenä on tapahtumien luotettava dokumentointi kirjanpitoon. Kirjallinen selvitys ei poista veron suorittamisvelvollisuutta, jos tuhoutuminen tai menettäminen ei ole aiheutunut valmisteverotuslain 9 §:ssä tai 16 §:ssä mainitusta syystä.

Tuhoutumisen tai menettämisen syy on tositettava jo verollisessa varastossa tai verollisen kuljetuksen aikana, silloin kun kulutukseen luovutettuja tuotteita palautetaan verottomaan varastoon hävitettäväksi.

Valmisteverotuslain 10 §:n ja 16 §:n mukaisesta hävittämisestä on ilmoitettava sijaintipaikan toimivaltaiselle viranomaiselle todisteellisesti sähköpostilla, faksilla tai kirjeellä siihen numeroon tai osoitteeseen, jonka toimivaltainen viranomainen on varannut ko. ilmoituksia varten. Ilmoituksesta on käytävä selville aiotun hävittämisen aika ja paikka, hävitettävät tuotteet (määrä, laatu, kauppanimi, valmistaja) sekä hävittämisen suorittajan yhteystiedot. Ilmoituksen tarkoituksena on antaa toimivaltaiselle viranomaiselle mahdollisuus saapua tarvittaessa paikalle. Mikäli toimivaltainen viranomainen ei reagoi ilmoitukseen 5 arkipäivän kuluessa ilmoituksen lähettämistä seuranneesta päivästä lukien, hävittäminen voidaan toteuttaa ilmoituksessa ehdotetun mukaisesti. Ilmoitus on tehtävä myös huomattavasta tuhoutumisesta tai menettämisestä.  Hävittämisestä on laadittava pöytäkirja.

Toimivaltainen viranomainen voi vastauksessaan hävittämisilmoitukseen asettaa ehtoja hävittämiselle tai siihen liittyvän selvityksen sisällölle (hävityspöytäkirja + liitteet). Toimivaltainen viranomainen voi pakottavista syistä lykätä hävittämistä enintään 14 vuorokaudella vastauksen lähettämispäivästä, mikäli lykkäyksestä ei aiheudu kohtuutonta haittaa (pilaantumisvaara, hajuhaitat tms.).

Tuhoutumisesta, menettämisestä ja hävittämisestä on laadittava luotettava kirjallinen selvitys, joka on liitettävä valmisteverotuskirjanpitoon ja jonka on sisällettävä ainakin seuraavat tiedot:

• missä, milloin ja miten tuhoutuminen tai menettäminen todettiin
• kuka totesi tuhoutumisen tai menettämisen
• tuotteen yksilöinti (määrä, laatu, kauppanimi, valmistaja ym.)
• tuhoutumisen tai menettämisen syystä yksityiskohtainen selvitys, jonka apuna voi käyttää valokuvia, tutkintapöytäkirjaa, asiantuntijalausuntoa, laboratorioselvitystä sekä muuta aineistoa
• jos tuote hävitetään, hävityspöytäkirjassa on selvitettävä em. lisäksi, mitä tuotteelle tehtiin ja kuka suoritti hävityksen
• mikäli kyse on valmisteverotuslain 16 §:n 1 momentissa tarkoitetuista verottomaan varastoon palautetuista tuotteista, selvitys siitä, milloin tuotteet on varastosta luovutettu kulutukseen tai milloin ne on valmistettu
• kahden henkilön allekirjoitukset (aika ja paikka, vähäisten tuhoutumisten tai menettämisten osalta ei tarvita varaston/kuljetusliikkeen esimiehen/johdon allekirjoitusta)
• liitteeksi kopio toimivaltaiselle viranomaiselle tehdystä ilmoituksesta

Tuhoutuneet, menetetyt tai hävitetyt tuotteet on ilmoitettava veroilmoituksella.

Tätä ohjetta sovelletaan sekä yhdenmukaistettujen että kansallisten valmisteverojen alaisiin tuotteisiin.

Tässä ohjeessa toimivaltaisella viranomaisella tarkoitetaan pääsääntöisesti Tullia. Verohallinto vastaa  ensisijaisesti verotuksesta.