Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa

1 Ohjeen tarkoitus

Tällä ohjeella yhtenäistetään kansainvälisiä tilanteita koskevien oikeussääntöjen soveltamiskäytäntöä perintö- ja lahjaverotuksessa.

Ohjeessa käsitellään sellaisia aineellisoikeudellisia säännöksiä ja sopimuskohtia, joita sovelletaan perintö- ja lahjaverotuksessa tilanteissa, joissa on kysymys kansainvälisistä perinnöistä ja lahjoista.

Ohjeessa ei varsinaisesti käsitellä verotusmenettelyyn liittyviä säännöksiä eikä siinä myöskään esitetä työmenetelmiin liittyviä ohjeita.

Ohjeessa käsiteltäviä oikeussääntöjä ja sopimusmääräyksiä tarkastellaan seuraavien kolmen kansainvälisen tilanteen näkökulmasta.

luku 3	perinnönjättäjä tai lahjanantaja asui Suomessa verovelvollisuuden alkaessa
luku 4	perinnönjättäjä tai lahjanantaja asui vieraassa valtiossa verovelvollisuuden alkaessa ja omaisuuden saaja asui Suomessa
luku 5	kumpikin saannon osapuolista asui vieraassa valtiossa verovelvollisuuden alkaessa ja saantoon sisältyy Suomessa sijaitsevaa omaisuutta

Luvussa 6 käsitellään eräisiin erityisryhmiin kuuluvien henkilöiden verovelvollisuutta.

Ennen näitä lukuja käsitellään seuraavassa luvussa kysymystä siitä, millä edellytyksillä henkilön voidaan katsoa asuvan jossakin tietyssä valtiossa.

2 Asumisen käsite perintö- ja lahjaverotuksessa

2.1 Asuinvaltio verovelvollisuuden edellytyksenä

Henkilön asuinvaltiolla on keskeinen merkitys perintö- ja lahjaverovelvollisuuden syntymisen ja laajuuden kannalta. Veroa tulee suorittaa saannon koko arvosta, jos ainakin toinen saannon osapuolista asui Suomessa. Asuinvaltiolla on lisäksi keskeinen merkitys verosopimuksien soveltamisen edellytyksenä.

2.2 Suomessa asuminen perintö- ja lahjaverolain mukaan

2.2.1 Ainoa asunto Suomessa

Henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on käytettävissään vain yksi vakituiseen asumiseen tarkoitettu huoneisto, joka sijaitsee Suomessa. Merkitystä ei ole sillä, hallitseeko henkilö asuntoa esimerkiksi omistajana vai onko se hänen hallussaan esimerkiksi vuokrasopimuksen perusteella.

Merkitystä ei ole myöskään sillä, että henkilö on toisen valtion kansalainen, hän työskentelee tai oleskelee muussa valtiossa, hänen perheensä tai varallisuutensa ovat muussa valtiossa tai hänen muut olosuhteensa liittyvät johonkin toiseen valtioon.

2.2.2 Useita asuntoja eri valtioissa

Jos henkilöllä on käytettävissään Suomessa sijaitsevan asunnon lisäksi myös vieraassa valtiossa sijaitseva asunto, hänen katsotaan asuvan Suomessa, jos täällä oleva asunto on henkilön varsinainen asunto ja koti (perintö- ja lahjaverolaki 4.3 § ja 18.4 §, PerVL). Henkilön varsinaisella asunnolla ja kodilla tarkoitetaan sitä asuntoa, jossa henkilöllä on tarkoitus asua pysyväisluonteisesti.

Kysymys siitä, missä asunnossa henkilöllä on tarkoitus asua pysyvästi, ratkaistaan tapauskohtaisesti ottaen huomioon kaikki asumisen pysyvyyttä osoittavat seikat. Tällaisia seikkoja ovat mm.

• perheenjäsenten asunnon sijaintivaltio
• työpaikan sijaintivaltio ja työskentelyn kesto siellä
• henkilön harjoittaman yritystoiminnan sijaintivaltio
• asumisen kesto kussakin asunnossa
• tosiasiallinen oleskeluvaltio ja oleskelun kesto
• omaisuuden sijaintivaltio

Lisäksi voidaan ottaa huomioon oikeudellisia seikkoja, kuten esimerkiksi

• väestötietojärjestelmään merkitty kotikunta (kotikuntalaki 4-6 §)
• tuloverotuksen ratkaisu (yleinen tai rajoitettu verovelvollisuus)
• kansalaisuus (kansalaisuuslaki 7 § ja 3 luku)
• oleskelulupaa koskeva päätös (ulkomaalaislaki 4 luku)

Jos Suomesta vieraaseen valtioon muuttanut Suomen kansalainen on tuloverotuksessa katsottu yleisesti verovelvolliseksi ns. 3 vuoden säännön nojalla tai kysymys on tällaisen henkilön kuolinpesästä, ei ratkaisua voida ottaa perintö- ja lahjaverotuksessa huomioon (tuloverolaki 11.3 § ja 17.4 §, TVL).

Henkilön katsotaan näissä tapauksissa asuvan siinä valtiossa, johon keskeisin osa mainituista seikoista liittyy. Vaikka henkilöllä olisi tarkoitus siirtyä pysyvästi asumaan toiseen valtioon, ei tällä seikalla ole merkitystä ratkaistaessa kysymystä henkilön asuinvaltiosta, jos muuttoa ei ollut tapahtunut verovelvollisuuden alkaessa.

Henkilön asuinvaltio vaihtuu heti kun hän on asettunut pysyvästi asumaan uuteen asuinmaahansa. Jos henkilöllä on muuton jälkeen edelleen liittymiä lähtömaahansa, hänen katsotaan asuvan uudessa valtiossa, jos hänellä on tarkoitus jäädä sinne asumaan pysyvästi.

2.3 Kaksoisasuminen

2.3.1 Kaksoisasumisen käsite

Kaksoisasumisella tarkoitetaan tilannetta, jossa henkilö asuu Suomen verolain mukaan Suomessa ja vieraan valtion verolain mukaan siinä valtiossa. Kaksoisasuminen voi aiheutua esimerkiksi siitä, että vieraan valtion verolain mukaan henkilön katsotaan asuvan siinä valtiossa tietyn määräajan muuttamisesta huolimatta, kun taas PerVL:n mukaan hänen katsotaan asuvan Suomessa heti muutosta alkaen.

Kaksoisasumistilanteissa syntyvän kaksinkertaisen verovelvollisuuden estämiseksi on eräissä verosopimuksissa määräyksiä siitä, missä sopimusvaltiossa perinnönjättäjän katsotaan asuvan. Seuraavassa käsitellään näitä verosopimustilanteita.

2.3.2 Perinnönjättäjä tai lahjanantaja asui Suomessa sekä Tanskassa tai Islannissa

2.3.2.1 Kaksoisasumisen määritelmä

Perinnönjättäjän tai lahjanantajan katsotaan asuvan Suomessa sekä Tanskassa tai Islannissa, jos perinnöstä on suoritettava

• perintö- tai lahjaveroa Suomelle sillä perusteella, että perinnönjättäjä tai lahjanantaja on asunut Suomessa PerVL:n mukaan; ja
• veroa Tanskalle tai Islannille sillä perusteella, että perinnönjättäjä tai lahjanantaja on asunut siinä valtiossa siellä voimassa olevan lain mukaan tai on sen valtion kansalainen (PM pelasopimus SopS 83/1992 4 art 1 kappale).

2.3.2.2 Pääsääntönä vakituisen asunnon sijaintivaltio

Edellisessä kohdassa mainitussa kaksoisasumistilanteessa perinnönjättäjän tai lahjanantajan katsotaan asuneen siinä sopimusvaltiossa, jossa hänellä oli vakinainen asunto.

Jos perinnönjättäjällä tai lahjanantajalla oli vakinainen asunto useassa valtiossa, hänen katsotaan asuneen siinä valtiossa, johon hänen henkilökohtaiset ja taloudelliset suhteensa olivat kiinteimmät (elinetujen keskus) (PM pelasopimus 4 art 2 kappale).

Ellei voida ratkaista missä sopimusvaltiossa perinnönjättäjän tai lahjanantajan elinetujen keskus oli eikä hänellä ollut vakinaista asuntoa missään sopimusvaltiossa, katsotaan hänen asuneen siinä valtiossa, jossa hän oleskeli pysyvästi. Jos perinnönjättäjä tai lahjanantaja oleskeli pysyvästi useissa valtioissa tai ei oleskellut missään niistä, katsotaan hänen asuneen siinä valtiossa, jonka kansalainen hän oli.

Jos perinnönjättäjä tai lahjanantaja oli usean tai ei minkään valtion kansalainen, on asuminen ratkaistava sopimusvaltioiden keskinäisin sopimuksin.

2.3.2.3 Maahanmuuttotilanteissa asuinvaltiona kansalaisuusvaltio

Kohdassa 2.3.2.1 tarkoitetussa kaksoisasumistilanteessa perinnönjättäjän tai lahjanantajan katsotaan asuneen siinä sopimusvaltiossa, jonka kansalainen hän oli (PM pelasopimus 4 art 3 kappale), jos

• hänellä oli vain yhden sopimusvaltion kansalaisuus; ja
• hän asui kuollessaan kansalaisuusvaltiossa sekä myös toisessa sopimusvaltiossa muun perusteen kuin kansalaisuuden nojalla; ja
• hän oli asunut siinä valtiossa, jonka kansalainen hän ei ole, yhteensä vähemmän kuin 5 vuotta (niihin luettuina tilapäisen poissaolon ajanjaksot) seitsemästä viimeisestä vuodesta.

2.3.3 Perinnönjättäjä tai lahjanantaja asui Suomessa sekä Ruotsissa tai Norjassa ennen verosopimuksen päättymistä

Ruotsi ja Norja ovat irtisanoneet PM perintö- ja lahjaverosopimuksen siten, että sen voimassaolo päättyi Ruotsin osalta 24.8.2007 ja Norjan osalta 22.8.2014. Se mitä edellä kohdassa 2.3.2 on selostettu Tanskasta tai Islannista, koskee siten myös Ruotsia, jos verovelvollisuus on alkanut ennen 24.8.2007 ja Norjaa, jos verovelvollisuus on alkanut ennen 22.8.2014.

2.3.4 Perinnönjättäjä asui Suomessa ja Alankomaissa

Jos perinnönjättäjä asui PerVL:n mukaan Suomessa ja lisäksi Alankomaissa siellä voimassa olevan verolain mukaan, katsotaan hänen asuneen verosopimuksen nojalla siinä valtiossa, johon hänen henkilökohtaiset ja taloudelliset etunsa keskittyivät (Alankomaiden pevesopimus SopS 48/1955 1 art 4.3 §).

Jollei vainajan kotipaikkaa voida määrätä tämän säännön nojalla, on kummankin valtion asianomaisten viranomaisten sovittava asiasta kussakin yksityistapauksessa erikseen.

Toisen sopimusvaltion lähettämien diplomaattisten ja konsulaattivirkailijoiden, jotka kuolinhetkellään olivat akreditoituina toisessa valtiossa, on katsottava asuneen kuolinhetkellään ensin mainitussa valtiossa, jos heidän kotipaikkansa ensiksi mainitun valtion lainsäädännön mukaan oli siellä (Alankomaiden pevesopimus 1 art 4.4 §).

2.3.5 Perinnönjättäjä asui Suomessa ja Ranskassa

Jos perinnönjättäjä asui kuollessaan PerVL:n mukaan Suomessa ja lisäksi Ranskassa siellä voimassa olevan verolain mukaan, katsotaan hänen asuneen verosopimuksen nojalla siinä valtiossa, jossa hänen vakinainen kotinsa on (Ranskan pevesopimus SopS 26/1959 2 art c kohta). Vakinaisella kodilla tarkoitetaan paikkaa, johon perinnönjättäjän henkilökohtaiset suhteet ovat kiinteimmät (elinetujen keskus). Tässä tapauksessa kysymys kotipaikasta tulee ratkaista ottamalla huomioon edellä kohdassa 2.2.2 lueteltuja seikkoja.

Jos kotipaikkaa ei voida määrittää tämän säännön mukaan, se määräytyy pääasiallisen oleskelun perusteella. Jos perinnönjättäjä on oleskellut yhtä kauan kummassakin valtiossa, määräytyy kotipaikka kansalaisuuden perusteella. Jos perinnönjättäjä on kummankin valtion kansalainen tai ei ole kummankaan kansalainen, ratkaistaan asia molempien valtioiden asianomaisten viranomaisten sopimuksella.

2.3.6 Perinnönjättäjä asui Suomessa ja Sveitsissä

Jos perinnönjättäjä asui kuollessaan PerVL:n mukaan Suomessa ja lisäksi Sveitsissä siellä voimassa olevan verolain mukaan, katsotaan hänen asuneen verosopimuksen nojalla siinä valtiossa, jossa hänen kotipaikkansa oli (Sveitsin pevesopimus SopS 9/1957 3 art 1 kohta).

Perinnönjättäjän kotipaikan katsotaan olevan siinä valtiossa, jossa hänellä oli vakinainen asuntonsa (Sveitsin tuloverosopimus SopS 7/1957 2 art 2 kohta). Jos perinnönjättäjällä oli vakituinen asunto sekä Suomessa että Sveitsissä, pidetään hänen kotipaikkanaan sitä paikkaa, mihin hänellä oli kiinteimmät henkilökohtaiset siteet (elinintressien keskuspaikka). Tässä tapauksessa kysymys asuinvaltiosta tulee ratkaista ottamalla huomioon edellä kohdassa 2.2.2 lueteltuja seikkoja.

Ellei perinnönjättäjän kotipaikkaa voida ratkaista em. sääntöjen mukaan, katsotaan hänen kotipaikakseen se paikka, missä perinnönjättäjä jatkuvasti oleskeli. Oleskelu on jatkuvaa, jos se tapahtuu olosuhteissa, joista voidaan päätellä, ettei hänen tarkoituksensa ole viipyä siellä vain tilapäisesti.

Jos perinnönjättäjän katsotaan oleskelleen kummassakin valtiossa tai ei kummassakaan, pidetään hänen kotipaikkanaan sitä valtiota, jonka kansalainen hän oli. Kotipaikka ratkaistaan sopimusvaltioiden viranomaisten välisellä sopimuksella, jos perinnönjättäjä oli kummankin tai ei kummankaan valtion kansalainen.

2.4 EU:n henkilöstön asuinvaltio

EU:n virkamiehen ja muuhun henkilöstöön kuuluvan verotuksellinen kotipaikka ei vaihdu, jos hän muuttaa toiseen EU:n jäsenvaltioon tehtäviensä hoitamista varten (pöytäkirja Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 14 art, eur-lex.europa.eu). Tällaisen henkilön asuinvaltio ratkaistaan PerVL:n ja mahdollisen verosopimuksen mukaisesti ottamatta huomioon EU:n tehtävien hoitamista varten tapahtunutta muuttoa. Henkilön katsotaan näin ollen asuvan edelleen siinä jäsenvaltiossa, jossa hänen verotuksellinen kotipaikkansa oli ennen muuttoa.

Artikla koskee vain tuloverotusta, varallisuusverotusta ja perintöverotusta. Artiklaa ei siten sovelleta lahjaverotuksessa.

Artiklan määräys koskee myös siinä mainitun henkilön puolisoa, jos tämä ei harjoita omaa ansiotoimintaa sekä mainittujen henkilöiden huollettavana olevia lapsia.

Artikla koskee lisäksi komission jäseniä ja EY-tuomioistuimen tuomareita, mutta ei sen sijaan EU-parlamentin jäseniä sekä jäsenvaltioiden edustajia, jotka osallistuvat EU:n toimielinten työhön.

Ks. myös kirjallinen kysymys EU komissiolle E-3143/02 (eur-lex.europa.eu)

2.5 Oikeushenkilön asuinvaltio

Testamentilla tai lahjana omaisuutta saaneen yksityisoikeudellisen säätiön, yhdistyksen, uskonnollisen yhdyskunnan ja muun oikeushenkilön sekä julkisoikeudellisten yhteisöjen katsotaan asuvan siinä valtiossa, jonka lainsäädännön mukaan oikeushenkilö on perustettu ja rekisteröity.

3 Perinnönjättäjä tai lahjanantaja asui Suomessa

3.1 Verovelvollisuuden edellytykset

3.1.1 Edellytyksenä perintö-, testamentti-, lahja- tai henkilövakuutussaanto

Verovelvollisuuden edellytyksenä on, että omaisuutta on saatu perintönä, testamentilla tai lahjana (PerVL 1.1 §). Kysymykset siitä, kenellä on oikeus saada omaisuutta ja kuinka paljon, ratkaistaan eräissä tapauksissa vieraassa valtiossa voimassa olevan lainsäädännön mukaisesti. Tällaisia tapauksia on käsitelty jäljempänä kohdissa 3.2–3.5.

3.1.2 Suomessa asuminen verovelvollisuuden edellytyksenä

Koska perinnönjättäjä tai lahjanantaja asui verovelvollisuuden alkaessa Suomessa, on omaisuuden saajalla velvollisuus suorittaa saamastaan omaisuudesta perintö- tai lahjaveroa (PerVL 4.1 § 1-k ja 18.1 § 1-k). Suomessa asumista koskeva kysymys ratkaistaan noudattaen edellä kohdissa 2.2 ja 2.3 olevia ohjeita.

3.2 Perimykseen sovellettava laki

Perintö- ja lahjaverovelvollisuus määräytyy kaikissa tilanteissa Suomen verolainsäädännön ja Suomen solmimien perintö- ja lahjaverosopimusten mukaan.

Perintö- ja lahjaverotuksessa perilliset ja perintöosuudet voivat kuitenkin määräytyä joko Suomen tai vieraan valtion lain mukaisesti. Vieraan valtion lainsäädännöllä tarkoitetaan tässä sellaisia vieraan valtion lainsäädäntöön sisältyviä säännöksiä, jotka koskevat oikeutta saada omaisuutta veronalaisella saannolla ja sitä, mikä on saannon laajuus. Kun perinnönjättäjä asui kuollessaan Suomessa, määräytyy perimykseen sovellettava laki EU-perintöasetuksen (eur.lex.europa.eu) perusteella.

Jos sovellettavaksi tulee vieraan valtion laki, verovelvollisen on tarvittaessa annettava Verohallinnolle selvitys sovellettavan vieraan valtion lain sisällöstä. Ellei sovellettavan vieraan valtion lain sisältö ole Verohallinnon tiedossa eikä siitä saada selvitystä, voidaan verotuksessa soveltaa Suomen lainsäädäntöä.

3.2.1 Suomen perintökaari pääsääntönä

EU-perintöasetuksen 21 artiklan 1 kohdan mukaan perilliset ja perintöosuudet määritetään pääsääntöisesti sen valtion lain mukaan, jossa perittävällä oli kuollessaan asuinpaikka.  Suomessa kuollessaan asuneen henkilön jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa perilliset ja perintöosuudet määritetään siis Suomen perintökaaren mukaan.

Asuinpaikkaa ei EU-perintöasetuksessa määritellä, mutta asetuksen johdanto-osan 24 kohdan mukaan asuinpaikan määrittämiseksi olisi suoritettava yleisarviointi perittävän elinolosuhteista hänen kuolemaansa edeltävinä vuosina ja hänen kuolinhetkellään ottaen huomioon kaikki asiaankuuluvat tosiseikat, erityisesti perittävän oleskelun kesto ja säännöllisyys asianomaisessa valtiossa sekä oleskelun olosuhteet ja syyt. Näin määritetyn konkreettisen asuinpaikan olisi oltava osoituksena perittävän läheisestä ja vakaasta liittymästä asianomaiseen valtioon, kun otetaan huomioon EU-perintöasetuksen erityiset tavoitteet.

Perintöasetuksen mukaan määräytyvää lakia sovelletaan siitä riippumatta, onko se jonkin jäsenvaltion laki vai EU:n ulkopuolisen valtion laki (”Universaalinen soveltaminen”; EU-perintöasetus 20 art).

Jos poikkeuksellisesti tapaukseen liittyvistä kaikista seikoista ilmenee, että perittävällä oli kuollessaan selvästi läheisempi liittymä toiseen valtioon kuin hänen asuinvaltioonsa, perimykseen sovellettava laki on tuon toisen valtion laki (EU-perintöasetus 21 art 2 kohta).

3.2.2 Testamentti tai muu kuolemanvaraismääräys vieraan valtion lain soveltamisesta

Edellä selostetuista ohjeista huolimatta perintöosuudet määritetään vieraan valtion perintölainsäädännön mukaan, jos perinnönjättäjä on määrännyt siitä testamentilla tai muulla kuolemanvaraismääräyksellä. Valinta on tehtävä nimenomaisesti tai sen on käytävä ilmi kyseisen määräyksen ehdoista (EU-perintöasetus 22 art 2 kohta).

Sovellettavaksi laiksi voidaan määrätä sen valtion laki, jonka kansalainen perinnönjättäjä valinnan tehdessään tai kuollessaan oli (EU-perintöasetus 22 art 1 kohta).

Jos lainvalintaa koskeva määräys on annettu pätevästi ennen 17.8.2015, sovellettava laki määräytyy annetun määräyksen mukaisesti (EU-perintöasetus 83 art 2 kohta).

3.2.3 Vieraan valtion lain mukaan ratkaistavia kysymyksiä

Kun perintöosuudet määritetään noudattaen vieraan valtion lainsäädäntöä, tulee tuota lainsäädäntöä soveltaa perimykseen kokonaisuudessaan (EU-perintöasetus 23 art 1 kohta). Kyseistä lakia sovelletaan erityisesti seuraaviin:

a) perimyksen alkamisen syyt, alkamisaika ja -paikka;

b) edunsaajien, heidän perintöosuuksiensa ja perittävän heille mahdollisesti asettamien velvoitteiden määrittäminen sekä muiden perintöoikeuksien, mukaan lukien eloonjääneen puolison tai kumppanin perintöoikeuksien, määrittäminen;

c) kelpoisuus saada perintö;

d) perinnöttömäksi tekeminen ja perintöoikeuden menettäminen oman menettelyn johdosta;

e) jäämistöön kuuluvan omaisuuden, oikeuksien ja velvoitteiden siirto perillisille ja mahdollisille testamentinsaajille, mukaan lukien perinnön tai testamenttisaannon vastaanottamisen tai siitä luopumisen ehdot ja vaikutukset;

f) perillisten, testamentin toimeenpanijoiden ja muiden jäämistön hoitajien valtuudet, erityisesti omaisuuden myynnin ja velkojen maksun osalta;

g) vastuu perimykseen liittyvistä veloista;

h) jäämistön määrättävissä oleva osa, lakiosat ja muut jäämistöstä määräämistä koskevat rajoitukset sekä vaatimukset, joita perittävän läheisillä voi olla kuolinpesää tai perillisiä kohtaan;

i) velvollisuus peräyttää lahjoja, ennakkoperintöjä tai testamenttisaantoja tai vastata niistä eri edunsaajien osuuksia määritettäessä; ja

j) perinnönjako (EU-perintöasetus 23 art 2 kohta).

3.2.4 Oikea perinnönjättäjä peräkkäissaannoissa

Jos Suomessa kuollessaan asunut henkilö on määrännyt testamentilla omaisuudestaan siten, että se siirtyy ensisaajan kuoltua testamentin toissijaiselle saajalle ja testamentin ensisaaja asui kuollessaan vieraassa valtiossa, katsotaan tämän omaisuuden tulleen toissijaiselle testamentinsaajalle Suomessa asuneelta testamentintekijältä ensisaajan kuollessa. Tyypillisesti tällaisia nk. rajoitettuja omistusoikeustestamentteja ovat aviopuolisoiden keskinäiset omistusoikeustestamentit.

Vastaavanlainen peräkkäissaanto voi perustua myös lainsäädäntöön (esim. perintökaari 3:1:ssä säädetty lesken ja toissijaisten perillisten perintöoikeus).

3.3 Osituksessa sovellettava lainsäädäntö

Perintöverotuksessa määritetään se omaisuus, joka perintönä tai testamentilla siirtyy perillisille tai testamentinsaajille. Jos henkilö oli kuollessaan avioliitossa, voi omaisuuden määrittelyyn vaikuttaa se, miten vainajan ja lesken välillä mahdollisesti oleva aviovarallisuussuhde puretaan. Suomessa aviovarallisuussuhde puretaan jäämistöosituksella.

Jos tapaukseen liittyy kansainvälisiä liittymiä (osapuolet ovat tai toinen heistä on asunut ulkomailla tai toinen heistä asuu ulkomailla), aviovarallisuussuhteen purkamiseen voi vaikuttaa se, minkä maan lainvalintasäännösten mukaan sovellettava laki valitaan sekä se, minkä maan laki lainvalintasäännösten mukaan tulee sovellettavaksi.

Suomen aviovarallisuuden purkua koskevat lainvalintasäännökset ovat avioliittolaissa (AL). Lisäksi Suomi on osapuolena pohjoismaisessa avioliittokonventiossa (PM aviokonventio, SopS 105/2008), jossa on myös lainvalintaa koskevia säännöksiä.

Jos henkilöllä oli kuollessaan kotipaikka Suomessa, lähdetään perintöverotuksessa siitä, että aviopuolisoiden aviovarallisuussuhde puretaan Suomen avioliittolain mukaisesti. Jos verovelvollinen katsoo, että aviovarallisuussuhteen purkuun tulisi Suomessa sovellettavien lainvalintasäännösten (AL tai PM aviokonventio) perusteella soveltaa muun valtion lakia, hänen on esitettävä selvitys perusteesta. Vastaavasti jos hän katsoo, että lainvalinnan tulisi tapahtua kokonaan muiden säännösten mukaan, hänen on esitettävä selvitys perusteesta.

Jos selvitys osoittaa, että sovellettavaksi tulee vieraan valtion laki, on verovelvollisen tarvittaessa annettava Verohallinnolle selvitys sovellettavan vieraan valtion lain sisällöstä. Ellei sovellettavan vieraan valtion lain sisältö ole Verohallinnon tiedossa eikä siitä saada selvitystä, voidaan verotuksessa soveltaa Suomen lainsäädäntöä.

3.3.1 Avioliittolain lainvalintasäännökset

Aviovarallisuussuhteen purkuun sovelletaan sen valtion lakia johon, johon kummallekin puolisolle muodostui kotipaikka avioliiton solmimisen jälkeen (AL 129.1 §). Jollei puolisoille ole muodostunut kotipaikkaa samassa valtiossa, avioliiton varallisuussuhteisiin sovelletaan sen valtion lakia, johon puolisoilla kaikki asiaan vaikuttavat seikat huomioon ottaen on läheisin yhteys (AL 129.4 §).

Jos puolisoiden kotipaikka on myöhemmin siirtynyt toiseen valtioon, sovelletaan sen valtion lakia, jos puolisot ovat asuneet siellä vähintään viisi vuotta (AL 129.2 §).

Uuden kotipaikkavaltion lakia sovelletaan kuitenkin heti, jos kummallakin puolisolla oli aiemmin avioliiton aikana ollut kotipaikka siinä valtiossa tai kumpikin puoliso on sen valtion kansalainen toisen kuollessa (AL 129.2 §).

Sovellettava laki ei kuitenkaan muuton seurauksena vaihdu, jos puolisolle on avioliiton purkautumisen, asumuseron tai avioeroasian vireilläolon vuoksi syntynyt oikeus vaatia ositusta ennen sitä ajankohtaa, jolloin toisen valtion laki tulisi sovellettavaksi (AL 129.3 §).

Avioliiton varallisuussuhteisiin sovellettavasta voidaan myös sopia. Sopimus on tehtävä kirjallisesti (AL 130.1 §). Sovellettavaksi laiksi voidaan määrätä sen valtion laki, missä toisella tai kummallakin puolisolla on kotipaikka tai jonka kansalainen puoliso on sopimusta tehtäessä. Jos toisen tai kummankin puolison kotipaikka on avioliiton aikana siirtynyt toiseen valtioon, sovellettavaksi voidaan määrätä myös sen valtion laki, missä kummallakin puolisolla oli viimeksi kotipaikka (AL 130 §).

3.3.2 Pohjoismaisen aviokonvention lainvalintasäännökset

PM avioliittokonvention lainvalintasäännöksiä sovelletaan, jos puolisot olivat avioliittoon mennessään ja toisen puolison kuollessa jonkun Pohjoismaan kansalaisia ja he ovat avioliittoon mennessään asettuneet asumaan johonkin Pohjoismaahan (PM aviokonventio 3 art 1 kappale).

Aviovarallisuussuhteen purkuun sovelletaan sen valtion lakia, johon puolisot ovat avioliittoon mennessään asettuneet asumaan (PM aviokonventio 3 art 1 kappale). Jos puolisot tämän jälkeen asettuvat asumaan toiseen Pohjoismaahan, sovelletaan tuon toisen Pohjoismaan lakia kuitenkin vasta sen jälkeen kun puolisot ovat asuneet seillä kaksi vuotta (PM aviokonventio 3 art 2 kappale).

Jos kummallakin puolisolla on aikaisemmin avioliiton aikana ollut asuinpaikka tässä toisessa valtiossa tai jos kumpikin on sen kansalainen, sen lakia sovelletaan kuitenkin välittömästi siitä alkaen, kun he ovat asettuneet asumaan tähän valtioon (PM aviokonventio 3 art 2 kappale).

Jos puolisot asettuvat asumaan muuhun maahan kuin Pohjoismaahan, lakkaa myös PM aviokonvention lainvalintaa koskevien määräysten soveltaminen (PM aviokonventio 4 a art).

Myös PM aviokonvention mukaan osapuolet voivat sopia sovellettavasta laista. Sovellettavaksi laiksi voidaan valita sen sopimusvaltion laki, jossa toisella tai kummallakin puolisolla on asuinpaikka tai jonka kansalainen toinen tai kumpikin puoliso sopimusta tehtäessä on (PM aviokonventio 3 a art 1 kappale). Jos toinen tai kumpikin puolisoista on avioliiton aikana asettunut asumaan toiseen sopimusvaltioon, puolisot voivat sopia myös, että sovelletaan sen sopimusvaltion lakia, jossa molemmilla puolisoilla viimeksi oli samanaikaisesti asuinpaikka (PM aviokonventio 3 a art 2 kappale).

3.4 Lesken hallintaoikeus Suomessa olevaan asuntoon

Siitä huolimatta, että osituksessa sovelletaan vieraan valtion lakia, on leskellä kuitenkin PK 3:1a §:n mukainen hallintaoikeus jäämistöön kuuluvaan asuntoon, jos

• asunto sijaitsee Suomessa, ja
• hallintaoikeuden saamista on pidettävä kohtuullisena (AL 134 §).

Kohtuullisuutta arvioitaessa otetaan huomioon leskelle kuuluva omaisuus sekä omaisuus, jonka leski saa osituksessa tai perintönä taikka testamentilla.

Elleivät mainitut edellytykset täyty, määräytyy lesken hallintaoikeus osituksessa sovellettavan vieraan lain mukaan.

PK 26:12.1 §:n perusteella leskellä on vastaavin edellytyksin kuin osituksessa PK 3:1a §:n mukainen hallintaoikeus myös silloin, kun perimykseen muutoin sovelletaan vieraan valtion lakia. Perimyksen osalta hallintaoikeuden turvaavan säännöksen soveltaminen on mahdollista EU-perintöasetuksen 30 artiklan perusteella.

3.5 Vieraassa valtiossa sijaitseva kiinteä omaisuus, yritys tai muu erityinen omaisuuserä

3.5.1 Omaisuus sisältyy jäämistöön

Vaikka perimykseen sovelletaan Suomen lakia, voi tietyn omaisuuden osalta sovellettavaksi tulla omaisuuden sijaintivaltion laki.

Jos tietyn kiinteän omaisuuden, yritysten tai muiden erityisten omaisuuserien sijaintivaltion lakiin sisältyy erityissääntöjä, jotka taloudellisten, perheeseen liittyvien tai sosiaalisten seikkojen vuoksi rajoittavat kyseistä omaisuutta koskevaa perimystä tai vaikuttavat siihen, näitä erityissääntöjä sovelletaan perimykseen siltä osin kuin kyseisen valtion lain mukaan niitä sovelletaan, riippumatta siitä, mitä lakia perimykseen sovelletaan (EU-perintöasetus 30 art).

3.5.2 Kiinteän omaisuuden luovuttaminen

Vieraassa valtiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksen muotovaatimukset määräytyvät kiinteistön sijaintivaltion lainsäädännön mukaan (Rooman sopimus SopS 30/1999 4 art 3 kohta ja 9 art 6 kohta).

Jos tämän valtion lain mukaan muotosäännösten vastainen kiinteistön lahjoitus tai lahjanluonteinen kauppa ei ole sitova, ei lahjaverotuksessa voida katsoa, että omaisuutta olisi saatu lahjaksi (vrt. maakaari 2:1 ja 4:2, MK).

3.6 Veronalainen omaisuus

Veronalaista omaisuutta on kaikki jäämistösaantoon tai lahjaan sisältyvä omaisuus riippumatta siitä, missä valtiossa omaisuus sijaitsee. Merkitystä ei ole myöskään sillä, minkä valtion kansalainen perinnönjättäjä oli tai asuivatko omaisuuden saajat Suomessa vai eivät.

Poikkeuksena on verosopimuksen nojalla perintöverosta vapaa omaisuus (kohta 3.8)

3.7 Ulkomailla sijaitsevan omaisuuden arvostus

PerVL:ssa ei ole erillisiä säännöksiä vieraassa valtiossa sijaitsevan omaisuuden arvostuksesta. Arvostukseen sovelletaan siten yleisiä, arvostusta koskevia säännöksiä.

Ellei omaisuuden käypää arvoa voida muuten selvittää, omaisuus arvostetaan noudattaen verohallituksen ja verovirastojen antamia arvostusohjeita soveltuvin osin. Seuraavassa tarkastellaan eräiden omaisuuslajien arvostusta kansainvälisessä tilanteessa.

3.7.1 Arvopaperit

Ulkomaisen pörssiyhtiön osakkeet ja muut julkisesti noteeratut ulkomaiset arvopaperit arvostetaan ensisijaisesti Helsingin pörssissä tapahtuneiden hintanoteerauksien mukaan. Ellei arvopaperia ole listattu Helsingin pörssissä, tulee arvopaperi arvostaa kansainvälisessä arvopaperipörssissä (esim. Lontoon, New Yorkin, Frankfurtin ja Tokion pörssit) tapahtuneen hintanoteerauksen mukaan.

Julkisesti noteeraamattomat arvopaperit arvostetaan määrittämällä yhtiön tilinpäätöstietojen perusteella yhtiön substanssiarvo ja tuottoarvo.

3.7.2 Kiinteä omaisuus

Vieraassa valtiossa sijaitseva kiinteistö voidaan arvostaa vertailukauppojen, kiinteistön hankintahinnan tai tuoton perusteella.

Muualla kuin Suomessa sijaitsevan omaisuuden arvostuksen perusteet tulee ilmoittaa veroilmoituksessa tai perukirjassa. Esimerkiksi arvopaperien arvostuksen perusteena olleista hintanoteerauksista tulee olla selvitys.

3.7.3 Arvoajankohta

Omaisuuden käypä arvo määritetään sen ajankohdan mukaan, jolloin verovelvollisuus on alkanut.

3.8 Verosopimuksien nojalla perintöverosta vapaa omaisuus

3.8.1 Jäämistössä Alankomaissa sijaitsevaa omaisuutta

3.8.1.1 Perintöverosta vapaa omaisuus

Perintöosuus ja testamenttiomaisuus on perintöverosta vapaata siltä osin kuin siihen sisältyy seuraavassa luettelossa mainittua omaisuutta (Alankomaiden pevesopimus 2 ja 3 art).

• Alankomaissa sijaitseva kiinteä omaisuus sekä siihen kuuluva tarpeisto ja irtaimisto
• kiinnityslaina ja muu saaminen, jonka vakuutena on Alankomaissa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta
• perinnönjättäjän harjoittaman liikkeen tai vapaan ammatin varallisuus, joka kuuluu Alankomaissa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan

Tästä omaisuudesta voidaan määrätä veroa vain Alankomaissa.

Kysymys siitä, onko Alankomaissa sijaitseva omaisuus kiinteää vai ei, ratkaistaan Alankomaissa voimassa olevan lainsäädännön mukaan.

Perintövero määrätään myös em. verovapaasta omaisuudesta, mutta perintöverosta vähennetään siihen kohdistuva osa perintöverosta (kohta 3.8.1.3).

3.8.1.2 Perintöverosta vapaaseen omaisuuteen kohdistuvat velat

Velka, joka kohdistuu perintöverosta vapaaseen omaisuuteen tai jonka vakuutena sellainen omaisuus on, vähennetään vain sen omaisuuden arvosta. Jos velka ylittää omaisuuden arvon, ylimenevä osa vähennetään veronalaisen omaisuuden arvosta (Alankomaiden pevesopimus 5 art).

Muu kuin edellä mainittu velka vähennetään vain veronalaisesta omaisuudesta. Jos tämä velka ylittää omaisuuden arvon, ylimenevä osa vähennetään perintöverosta vapaasta omaisuudesta.

3.8.1.3 Perintöveron vähentäminen

Perilliselle tai testamentinsaajalle määrättävästä perintöverosta vähennetään sen perintöveron määrä, joka jäämistöosuudesta menisi siinä tapauksessa, että jäämistöön sisältyisi vain Alankomaissa veronalaista (eli Suomessa perintöverosta vapaata) omaisuutta (Alankomaiden pevesopimus 8 art 1 §).

Vähennettävän veron määrän laskemista varten jäämistön arvo määritetään uudelleen yksinomaan sen omaisuuden perusteella, joka on perintöverosta vapaata. Tästä maisuudesta vähennetään siihen kohdistuvat velat (ks. ed. kohta). Jäämistöosuudet lasketaan näin määritetyn jäämistön säästön perusteella. Vähennettävä vero on näin saadusta jäämistöosuudesta menevän perintöveron määrä.

3.8.2 Jäämistössä Ranskassa sijaitsevaa omaisuutta

3.8.2.1 Perintöverosta vapaa omaisuus

Perintöosuus ja testamenttiomaisuus on perintöverosta vapaata siltä osin kuin siihen sisältyy seuraavassa luettelossa mainittua omaisuutta (Ranskan pevesopimus 3-6 art).

• Ranskassa sijaitseva kiinteä omaisuus ja sen tarpeisto
• Ranskassa harjoitettavaa maa- ja metsätaloutta palveleva eloton tai elollinen irtain omaisuus
• Ranskassa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen kohdistuvat oikeudet, joihin sovelletaan yksityisoikeuden kiinteää omaisuutta koskevia säännöksiä, sekä
• Ranskassa sijaitsevan kiinteän omaisuuden nautintaoikeudet
• yksityisliikkeen Ranskassa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluva varallisuus
• ammatinharjoittajan Ranskassa sijaitsevaan pysyvään laitokseen kuuluva irtain yritysvarallisuus
• muu Ranskassa sijaitseva aineellinen irtain omaisuus, siihen luettuna huonekalut, liinavaatteet ja talousesineet samoin kuin taide-esineet ja -kokoelmat

Tästä omaisuudesta voidaan määrätä veroa vain Ranskassa.

Kiinteänä omaisuutena ei pidetä kiinteään omaisuuteen kiinnitettyjä saamisoikeuksia.

Kysymys siitä, onko Ranskassa sijaitseva esine tai sellaiseen kohdistuva oikeus luonteeltaan kiinteätä omaisuutta tai voidaanko niitä pitää kiinteistön tarpeistoon kuuluvina, ratkaistaan Ranskassa voimassa olevan lainsäädännön mukaan.

Perintövero määrätään myös em. verovapaasta omaisuudesta, mutta perintöverosta vähennetään siihen kohdistuva osa perintöverosta (kohta 3.8.2.3).

3.8.2.2 Verovapaaseen omaisuuteen kohdistuvat velat

Velat, jotka kohdistuvat yksityisliikkeen Ranskassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan verovapaisiin varoihin, vähennetään näiden varojen arvosta.

Velka, jonka vakuutena on alla mainittua Suomessa verovapaata omaisuutta, velka vähennetään vain sen omaisuuden arvosta (Ranskan pevesopimus 8 art).

• Ranskassa sijaitseva kiinteä omaisuus ja sen tarpeisto
• Ranskassa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen kohdistuvat oikeudet, joihin sovelletaan yksityisoikeuden kiinteää omaisuutta koskevia säännöksiä, sekä
• yksityisliikkeen Ranskassa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluva varallisuus
• ammatinharjoittajan Ranskassa sijaitsevaan pysyvään laitokseen kuuluva irtain yritysvarallisuus

Ellei tällaista velkaa voida kokonaan vähentää edellä mainituista varoista, vähennetään ylimenevä osa muista vain Ranskassa veronalaisista varoista. Ellei Ranskassa veronalaista omaisuutta ole tai ylimenevää osaa ei voida vähentää kokonaan Ranskassa veronalaisten varojen arvosta, vähennetään ylimenevä osa veloista Suomessa veronalaisista varoista.

3.8.2.3 Perintöveron vähentäminen

Perilliselle tai testamentinsaajalle määrättävästä perintöverosta vähennetään se osa, joka kohdistuu jäämistöosuuteen sisältyvään verovapaaseen omaisuuteen (Ranskan pevesopimus 9 art). Ennen vähennettävän veron laskemista verovapaasta omaisuudesta tulee vähentää siihen kohdistuvien velkojen määrä (ks. ed. kohta).

3.8.3 Jäämistössä Sveitsissä sijaitsevaa omaisuutta

3.8.3.1 Perintöverosta vapaa omaisuus

Perintöosuus ja testamenttiomaisuus on perintöverosta vapaata siltä osin kuin siihen sisältyy seuraavassa luettelossa mainittua omaisuutta (Sveitsin pevesopimus 2 art ja Sveitsin tuloverosopimus 3 art 2 kohta).

• Sveitsissä sijaitseva kiinteä omaisuus ja sen tarpeisto
• Sveitsissä sijaitseva maa- tai metsätalouteen kuuluva elollinen ja eloton irtaimisto
• Sveitsissä sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen kohdistuvat oikeudet, joihin sovelletaan yksityisoikeuden kiinteää omaisuutta koskevia säännöksiä
• Sveitsissä sijaitsevan kiinteän omaisuuden nautintaoikeuksia
• oikeuksia määrältään kiinteisiin tai muuttuviin korvauksiin (royaltyt), jotka saadaan Sveitsissä sijaitsevien kivennäisesiintymien, lähteiden tai muiden löydösten käyttämisestä

Tämä omaisuus on perintöveron alaista vain Sveitsissä.

Kiinteänä omaisuutena ei pidetä saatavia, joiden vakuutena on kiinnitys kiinteään omaisuuteen.

Mitä pidetään kiinteänä omaisuutena tai sen tarpeistona ja mitä kiinteään omaisuuteen verrattavana oikeutena tai nautintaoikeutena, määräytyy sen valtion lakien mukaisesti, jossa omaisuus on.

Perintövero määrätään myös em. verovapaasta omaisuudesta, mutta perintöverosta vähennetään siihen kohdistuva osa perintöverosta (kohta 3.8.3.3).

3.8.3.2 Perintöverosta vapaaseen omaisuuteen kohdistuvat velat

Perintöverosta vapaan omaisuuden arvosta vähennetään se osuus vainajan veloista, joka vastaa näiden varojen arvoa vainajan kaikkien varojen veloilla vähentämättömästä kokonaisarvosta (Sveitsin pevesopimus 4 art).

Muu osa veloista vähennetään Suomessa veronalaisen omaisuuden arvosta.

3.8.3.3 Perintöveron vähentäminen

Perilliselle tai testamentinsaajalle määrättävästä perintöverosta vähennetään se osa, joka kohdistuu jäämistöosuuteen sisältyvään perintöverosta vapaaseen omaisuuteen (Sveitsin pevesopimus päättöpöytäkirja). Ennen vähennettävän veron laskemista verovapaasta omaisuudesta tulee vähentää siihen kohdistuvien velkojen määrä (ks. ed. kohta).

3.9 Ulkomaisen veron hyvitys

3.9.1 Veronhyvityksen edellytykset

Muissa kuin jäljempänä kohdissa 3.9.3 ja 3.9.4 selostetussa verosopimustilanteessa perintö- tai lahjaverosta vähennetään samasta saannosta maksettu vieraan valtion vero (PerVL 4.2 § ja 18.2 §).

Ulkomaisen veron hyvittämisen edellytyksenä on, että

• omaisuuden saaja asui Suomessa verovelvollisuuden alkaessa, ja
• verovelvollinen on maksanut saannon (perintö, testamentti, lahja, vakuutuskorvaus) perusteella veroa vieraalle valtiolle, ja
• verovelvolliselle määrätään samasta omaisuudesta perintö- tai lahjaveroa Suomessa.

Vähentää saadaan vain vieraalle valtiolle maksettu vero. Osavaltioille tai alueellisille veronsaajille menevä vero ei ole vähennyskelpoista.

Vieraan valtion veron nimityksellä ei ole merkitystä, jos hyvityksen edellytykset ovat olemassa. Vero voi siten olla nimeltään esimerkiksi jäämistöveroa tai tuloveroa.

Ulkomaisen veron hyvitystä ei saa vähentää siitä osasta perintö- tai lahjaveroa, joka kohdistuu seuraavaan omaisuuteen.

• Suomessa sijaitseva kiinteä omaisuus
• osakkeet tai osuudet yhteisössä, jonka varojen kokonaisarvosta yli puolet on Suomessa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta (PerVL 4.1 § 2 kohta ja 18.1 § 2 kohta)

3.9.2 Veronhyvityksen määrä

Veronhyvityksen määrä on yhtä suuri kuin vieraan valtion veron määrä.

Hyvitys ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin määrä, joka vastaa yhtä suurta osaa perintö- tai lahjaverosta kuin saantoon sisältyvä vieraassa valtiossa sijaitseva omaisuus on koko saannon veronalaisesta määrästä.

Muun kuin euroalueen valuutan määräinen vero muunnetaan euroiksi Euroopan Keskuspankin (EKP) julkaiseman valuuttakurssin mukaan. Muunto tehdään verovelvollisuuden alkamispäivän valuuttakurssin mukaan.

Jos verovelvollisella on oikeus useamman kuin yhden vieraan valtion veron hyvitykseen, hyvityksen enimmäismäärä lasketaan kunkin valtion veron osalta erikseen.

3.9.3 Veronhyvitys – muussa Pohjoismaassa sijaitseva omaisuus

3.9.3.1 Omaisuus sijaitsee Tanskassa tai Islannissa

Jos jäämistösaantoon tai lahjaan sisältyy alla olevassa luettelossa mainittua omaisuutta, vähennetään perintö- tai lahjaverosta tästä omaisuudesta sen sijaintivaltiossa määrätty vero (PM pelasopimus 5 art ja 10 art 1 ja 3 kappale).

• Tanskassa tai Islannissa sijaitseva kiinteä omaisuus sekä siihen kuuluva tarpeisto
• osakkeet yhtiössä, jonka pääasiallinen ja tosiasiallinen tarkoitus on omistaa Tanskassa tai Islannissa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta

Kysymys siitä, onko omaisuus kiinteää vai ei, ratkaistaan sen sijaintivaltion lainsäädännön mukaan.

Kiinteällä omaisuudella tarkoitetaan kuitenkin aina seuraavaa omaisuutta.

• kiinteän omaisuuden tarpeisto
• maataloudessa ja metsätaloudessa käytetty elävä ja eloton irtaimisto
• rakennukset
• oikeudet, joihin sovelletaan siviilioikeuden kiinteää omaisuutta koskevia määräyksiä
• kiinteän omaisuuden käyttöoikeus
• oikeudet määrältään muuttuviin tai kiinteisiin korvauksiin, jotka saadaan kivennäisesiintymien, lähteiden ja muiden luonnonvarojen hyväksikäytöstä tai oikeudesta niiden hyväksikäyttöön

Suomessa määrättävästä verosta vähennetään lisäksi se vero, jonka omaisuuden sijaintivaltio on määrännyt seuraavasta omaisuudesta (PM pelasopimus 6 art).

• liikkeenharjoittajan Tanskassa tai Islannissa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluva irtain yritysvarallisuus
• ammatinharjoittajan Tanskassa tai Islannissa sijaitsevaan kiinteään paikkaan kuuluvan irtain yritysvarallisuus

Omaisuuden sijaintivaltion veroa ei voida vähentää enempää, kuin omaisuudesta aiheutuu Suomen perintö- tai lahjaveroa.

Hyvitykseen on oikeus myös vieraassa valtiossa asuvalla verovelvollisella.

3.9.3.2 Omaisuus sijaitsee Ruotsissa tai Norjassa

Ruotsi ja Norja ovat irtisanoneet PM perintö- ja lahjaverosopimuksen siten, että sen voimassaolo päättyi Ruotsin osalta 24.8.2007 ja Norjan osalta 22.8.2014. Se mitä edellisessä kohdassa on selostettu veronhyvityksestä Tanskassa tai Islannissa sijaitsevan omaisuuden osalta koskee siten myös Ruotsissa sijaitsevaa omaisuutta, jos verovelvollisuus on alkanut ennen 24.8.2007 ja Norjassa sijaitsevaa omaisuutta, jos verovelvollisuus on alkanut ennen 22.8.2014.

3.9.4 Yhdysvaltojen liittovaltion veron hyvittäminen

3.9.4.1 Jäämistössä Yhdysvalloissa sijaitsevaa omaisuutta

Jos perintöosuuteen tai testamentilla saatuun omaisuuteen sisältyy Yhdysvalloissa sijaitsevaa omaisuutta, vähennetään Suomen perintöverosta tästä omaisuudesta Yhdysvalloissa määrätty liittovaltion vero (USA:n perintöverosopimus V art 2 kappale).

Vähentää voidaan vain Federal Estate Tax –niminen liittovaltion jäämistövero. Osavaltioiden jäämistö- tai perintöverot eivät ole vähennyskelpoisia.

Liittovaltion jäämistöveroa ei voida vähentää enempää kuin Yhdysvalloissa sijaitsevasta omaisuudesta aiheutuu Suomen perintöveroa.

Veronhyvitykseen on oikeus myös vieraassa valtiossa asuvalla perillisellä ja testamentinsaajalla.

3.9.4.2 Omaisuutta muualla kuin Suomessa tai Yhdysvalloissa

Jos perinnönjättäjä oli kuollessaan Yhdysvaltojen kansalainen tai hänellä oli kotipaikka kuollessaan Yhdysvalloissa ja jäämistösaantoon sisältyy muualla kuin Suomessa tai Yhdysvalloissa sijaitsevaa omaisuutta, vähennetään perintöverosta tällaisesta omaisuudesta Yhdysvalloissa määrätty liittovaltion vero (USA:n perintöverosopimus V art 3b kohta).

Veronhyvityksenä vähennetään se osuus vertailuverosta, joka Suomen vero on Suomen ja Yhdysvaltojen verojen yhteismäärästä. Vertailuvero on sen valtion vero, jonka määrä on pienempi kuin toisen valtion vero.

Veronhyvitykseen on oikeus myös vieraassa valtiossa asuvalla perillisellä ja testamentinsaajalla.

3.10 Erityiskysymyksiä

3.10.1 Matkakulut perunkirjoituskuluina

Jos perinnönjättäjän ainoa perillinen asui vieraassa valtiossa ja on hoitanut perunkirjoitukseen liittyviä tehtäviä Suomessa, voidaan tehtävien hoitamista varten Suomeen matkustamisesta aiheutuneet matkakustannukset katsoa kokonaan tai osittain vähennyskelpoisiksi perunkirjoituskuluiksi.

3.10.2 Ulkomaisen lahjan kumulointi

Ellei ulkomaisesta lahjasta ole maksettava lahjaveroa sen vuoksi, ettei Suomella ollut PerVL 18.1 §:n mukaan verotusoikeutta, ei lahjaa voida lisätä Suomessa veronalaiseen jäämistöosuuteen tai myöhemmin saatuun lahjaan ns. 3 vuoden lahjana (PerVL 16.1 § 2 kohta, 19 § 3 kohta ja 20.2 §).

Jos edellä tarkoitettu lahja lisätään ennakkoperintönä jäämistön arvoon, on lahjan arvo vähennettävä lahjan saaneen perillisen perintöosan arvosta.

3.10.3 Kumuloidusta lahjasta määrätyn ulkomaisen veron vähentäminen

Jos lahjasta määrätystä lahjaverosta on tehty verovähennys PerVL 18.2 §:n tai verosopimuksen nojalla ja tällaisen lahjan arvo lisätään 3 vuoden kuluessa saatuun jäämistöosuuteen tai lahjaan, vähennetään saantojen yhteisarvosta määrättävästä perintö- tai lahjaverosta aiemmasta lahjasta maksetun lahjaveron lisäksi verovähennyksen määrä (PerVL 20.2 §).

3.10.4 Ulkomainen jäämistösaanto ja PerVL 17 §

Jos perilliselle tai testamentinsaajalle ei ole määrätty perintöveroa Suomessa sen vuoksi, ettei Suomella ole verotusoikeutta PerVL 4.1 §:n tai verosopimuksen mukaan ja perillinen tai testamentinsaaja kuolee kahden vuoden kuluessa saannostaan, ei omaisuuden arvoa vähennetä viimeksi kuolleen jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa PerVL 17 §:n nojalla.

3.10.5 Aiemmasta perinnöstä maksettu ulkomainen vero ja PerVL 17 §

Jos perilliselle tai testamentinsaajalle ei ole määrätty perintöveroa Suomessa sen vuoksi, ettei Suomella ole verotusoikeutta PerVL 4.1 §:n tai verosopimuksen mukaan ja perillinen tai testamentinsaaja kuolee kahden vuoden kuluessa saannostaan, ei aiemmasta saannosta mahdollisesti maksettua ulkomaista veroa voida vähentää PerVL 17 §:n nojalla viimeksi kuolleen perillisille tai testamentinsaajille määrättävästä perintöverosta.

3.10.6 Spv-huojennus vieraassa valtiossa sijaitsevasta yritysvarallisuudesta

Jos saantoon sisältyy PerVL 55.1 §:ssä tarkoitettua yritysvarallisuutta, joka sijaitsee vieraassa valtiossa ja jos säännöksessä mainitut veronhuojennuksen edellytykset täyttyvät, on myös vieraassa valtiossa sijaitseva yritysvarallisuus huojennukseen oikeuttavaa omaisuutta.

Ks. myös EY-tuomioistuimen tuomiot 17.1.2008, asia C-256/06 sekä 25.10.2007, asia C-464/05.

Huojennusta laskettaessa tulee tällaisen omaisuuden arvo määrittää käypää arvoa alempaan arvoon noudattaen PerVL 55 §:n 2 ja 3 momenteissa olevia säännöksiä soveltuvin osin.

4 Ulkomailta Suomeen tullut perintö tai lahja

4.1 Verovelvollisuuden edellytykset

4.1.1 Edellytyksenä perintö-, testamentti-, lahja- tai henkilövakuutussaanto

Perintö- ja lahjaverovelvollisuuden edellytyksenä on, että omaisuutta on saatu perintönä, testamentilla tai lahjana (PerVL 1.1 §). Lisäksi verovelvollisuus syntyy eräin edellytyksin henkilövakuutuksesta saadun vakuutuskorvauksen tai siihen verrattavan taloudellisen tuen perusteella. Kysymys siitä, millä saannolla omaisuutta on saatu, ratkaistaan Suomessa voimassa olevan oikeuden perusperiaatteiden mukaan.

Sen sijaan kysymykset siitä, kenellä on oikeus saada omaisuutta mainitulla saannolla ja kuinka paljon, ratkaistaan jäljempänä kohdissa 4.2–4.4 kerrotun mukaisesti.

4.1.2 Suomessa asuminen verovelvollisuuden edellytyksenä

Jos omaisuuden saaja asui verovelvollisuuden alkaessa Suomessa, on hänellä velvollisuus suorittaa saamastaan omaisuudesta perintö- tai lahjaveroa (PerVL 4.1 § 1-k ja 18.1 § 1-k). Suomessa asumista koskeva kysymys ratkaistaan noudattaen edellä kohdassa 2.2 olevia ohjeita.

4.2 Perimykseen sovellettava laki

Perintö- ja lahjaverovelvollisuus määräytyy kaikissa tilanteissa Suomen verolain-säädännön ja Suomen solmimien perintö- ja lahjaverosopimusten mukaan.

Perintö- ja lahjaverotuksessa perilliset ja perintöosuudet voivat kuitenkin määräytyä joko Suomen tai vieraan valtion lain mukaisesti. Vieraan valtion lainsäädännöllä tarkoitetaan tässä sellaisia vieraan valtion lainsäädäntöön sisältyviä säännöksiä, jotka koskevat oikeutta saada omaisuutta veronalaisella saannolla ja sitä, mikä on saannon laajuus. Kun perinnönjättäjä asui kuollessaan muualla kuin Suomessa, hänen perimykseensä sovellettava laki voi määräytyä EU-perintöasetuksen tai pohjoismaisen perintösopimuksen (PM perintösopimus, SopS 60/2015) tai jonkin yksittäisen valtion lainvalintasäännösten mukaan.

Jos sovellettavaksi tulee vieraan valtion laki, verovelvollisen on tarvittaessa annettava Verohallinnolle selvitys sovellettavan vieraan valtion lain sisällöstä. Ellei sovellettavan vieraan valtion lain sisältö ole Verohallinnon tiedossa eikä siitä saada selvitystä, voidaan verotuksessa soveltaa Suomen lainsäädäntöä.

4.2.1 Henkilö asui kuollessaan EU-perintöasetuksen soveltamisalueella

EU-perintöasetusta sovelletaan kaikissa EU-maissa lukuun ottamatta Iso-Britanniaa, Irlantia ja Tanskaa. EU-perintöasetuksen soveltamisalueella kuollessaan asuneen henkilön jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa perilliset ja perintöosuudet määritetään pääsääntöisesti noudattaen sen valtion lakia, jossa perinnönjättäjällä oli viimeinen asuinpaikka (EU-perintöasetus 21 art 1 kohta).

Asuinpaikkaa ei EU-perintöasetuksessa määritellä, mutta asetuksen johdanto-osan 24 kohdan mukaan asuinpaikan määrittämiseksi olisi suoritettava yleisarviointi perittävän elinolosuhteista hänen kuolemaansa edeltävinä vuosina ja hänen kuolinhetkellään ottaen huomioon kaikki asiaankuuluvat tosiseikat, erityisesti perittävän oleskelun kesto ja säännöllisyys asianomaisessa valtiossa sekä oleskelun olosuhteet ja syyt. Näin määritetyn konkreettisen asuinpaikan olisi oltava osoituksena perittävän läheisestä ja vakaasta liittymästä asianomaiseen valtioon, kun otetaan huomioon EU-perintöasetuksen erityiset tavoitteet.

Perintöasetuksen mukaan määräytyvää lakia sovelletaan siitä riippumatta, onko se jonkin jäsenvaltion laki vai EU:n ulkopuolisen valtion laki (”Universaalinen soveltaminen”; EU-perintöasetus 20 art).

Jos poikkeuksellisesti tapaukseen liittyvistä kaikista seikoista ilmenee, että perittävällä oli kuollessaan selvästi läheisempi liittymä toiseen valtioon kuin hänen asuinvaltioonsa, perimykseen sovellettava laki on tuon toisen valtion laki (EU-perintöasetus 21 art 2 kohta).

4.2.2 Henkilö asui kuollessaan EU-perintöasetuksen soveltamisalueen ulkopuolella

4.2.2.1 Henkilö asui kuollessaan Norjassa, Tanskassa tai Islannissa

EU-perintöasetuksen voimaantulosta huolimatta voimassa on edelleen myös pohjoismainen perintösopimus (PM perintösopimus, SopS 60/2015). Sopimusta soveltavat Tanska, Islanti sekä Norja. Sopimusta sovelletaan, jos henkilö oli kuollessaan sopimusvaltion kansalainen ja hänellä oli asuinpaikka sopimusvaltiossa (PM perintösopimus 1 art).

Tanskassa, Islannissa tai Norjassa kuollessaan asuneen henkilön jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa perilliset ja perintöosuudet määritetään pääsääntöisesti noudattaen sen valtion lakia, jossa perinnönjättäjällä oli viimeinen asuinpaikka (PM perintösopimus 2 art).

Jos poikkeuksellisesti tapaukseen liittyvistä kaikista seikoista ilmenee, että perittävällä oli kuollessaan selvästi läheisempi liittymä toiseen sopimusvaltioon kuin hänen asuinvaltioonsa, perintöverotuksessa perilliset ja perintöosuudet määritetään tuon toisen valtion lain mukaan (PM perintösopimus 2 art).

4.2.2.2 Henkilö asui kuollessaan muualla kuin Norjassa, Tanskassa tai Islannissa

Jos henkilö asui kuollessaan EU-perintöasetuksen ja PM perintösopimuksen soveltamisalueen ulkopuolella, voi hänen perintöönsä sovellettava laki määräytyä eri perustein kuin mitä edellä on kerrottu. Sovellettavaksi laiksi voi tulla esimerkiksi vainajan kansalaisuusvaltion laki tai hänen viimeisen asuin- tai kotipaikkansa laki.

4.2.3 Testamentti tai muu kuolemanvaraismääräys sovellettavasta laista

Sovellettavasta laista voi olla mahdollista määrätä myös testamentilla tai muulla kuolemanvaraismääräyksellä (lakiviittaus). Jos osapuolet ovat tehneet tehokkaalla tavalla lakiviittauksen, perilliset ja perintöosuudet määritetään valitun lain mukaisesti.

EU-perintöasetuksen soveltamisalueella lainvallinnasta voidaan määrätä testamentissa tai muussa kuolemanvaraismääräyksessä. Valinta on tehtävä nimenomaisesti tai sen on käytävä ilmi kyseisen määräyksen ehdoista (EU-perintöasetus 22 art 2 kohta). Sovellettavaksi laiksi voidaan määrätä sen valtion laki, jonka kansalainen perinnönjättäjä valinnan tehdessään tai kuollessaan oli (EU-perintöasetus 22 art 1 kohta).

Jos lainvalintaa koskeva määräys on annettu pätevästi ennen 17.8.2015, sovellettava laki määräytyy annetun määräyksen mukaisesti (EU-perintöasetus 83 art 2 kohta).

4.3 Jäämistöosituksessa sovellettava lainsäädäntö

Perintöverotuksessa määritetään se omaisuus, joka perintönä tai testamentilla siirtyy perillisille tai testamentinsaajille. Jos henkilö oli kuollessaan avioliitossa, voi omaisuuden määrittelyyn vaikuttaa se, miten vainajan ja lesken välillä mahdollisesti oleva aviovarallisuussuhde puretaan. Suomessa aviovarallisuussuhde puretaan jäämistöosituksella.

Jos henkilö oli kuollessaan avioliitossa ja hänen kotipaikkansa oli muualla kuin Suomessa, ei mahdollista aviovarallisuussuhdetta välttämättä pureta suomalaista ositusta vastaavalla menettelyllä. Siihen, miten mahdollinen aviovarallisuussuhde puretaan vaikuttaa se, minkä maan lainvalintasääntöjä tapaukseen sovelletaan sekä se, miten aviovarallisuussuhde valikoituvan lain mukaan puretaan.

Sovellettava laki voi määräytyä myös osapuolten välisen sopimuksen mukaisesti (lakiviittaus). Jos osapuolet ovat tehneet tehokkaalla tavalla lakiviittauksen, sovelletaan varallisuussuhteen purkuun valittua lakia.

Jos sovellettavaksi tulee Suomen avioliittolain tai PM aviokonvention lainvalintasäännökset, määräytyy sovellettava laki kohdissa 3.3.1 ja 3.3.2 kerrotun mukaisesti.

Jos verovelvollinen katsoo, että vieraan valtion lain mukaan tapahtuvalla aviovarallisuussuhteen purkamisella on vaikutusta jäämistön määräytymisessä, hänen on tarvittaessa annettava Verohallinnolle selvitys sovellettavan vieraan valtion lain sisällöstä. Tarvittaessa on esitettävä selvitys myös siitä, minkä maan lainvalintasäännösten mukaan sovellettava laki on määritetty.

4.4 Lesken hallintaoikeus Suomessa olevaan asuntoon

4.4.1 Hallintaoikeuden edellytykset

Jos sovellettava laki on määräytynyt Suomen avioliittolain lainvalintasäännösten mukaan ja osituksessa sovelletaan vieraan valtion lakia, on leskellä kuitenkin PK 3:1a §:n mukainen hallintaoikeus jäämistöön kuuluvaan asuntoon, jos

• asunto sijaitsee Suomessa, ja
• hallintaoikeuden saamista on pidettävä kohtuullisena (AL 134 §).

Kohtuullisuutta arvioitaessa otetaan huomioon leskelle kuuluva omaisuus sekä omaisuus, jonka leski saa osituksessa tai perintönä taikka testamentilla.

Elleivät mainitut edellytykset täyty, määräytyy lesken hallintaoikeus ositukseen sovellettavan vieraan lain mukaan.

Jos perinnönjättäjä on asunut EU-perintöasetuksen soveltamisalueella, leskellä on PK 26:12.1 §:n perusteella vastaavin edellytyksin kuin osituksessa PK 3:1a §:n mukainen hallintaoikeus, vaikka perimykseen muutoin sovelletaan vieraan valtion lakia. Perimyksen osalta hallintaoikeuden turvaavan säännöksen soveltaminen on mahdollista EU-perintöasetuksen 30 artiklan perusteella.

4.5 Lahjoitukseen ja lahjanluonteiseen kauppaan sovellettava laki

4.5.1 Lahjanantajan asuinvaltion laki

Lahjanlupaukseen ja lahjan täyttymiseen sekä lahjanluonteiseen kauppaan sovelletaan sen valtion lainsäädäntöä, jossa omaisuuden luovuttaja asui luovutushetkellä (Rooman sopimus 4 art 2 kohta).

4.5.2 Kiinteän omaisuuden luovuttaminen

Jos luovutuksen kohteena on kiinteää omaisuutta, luovutukseen ja sen muotoon sovelletaan kiinteistön sijaintivaltion lainsäädäntöä (Rooman sopimus 4 art 3 kohta ja 9 art 6 kohta).

Jos tämän valtion lain mukaan muotosäännösten vastainen kiinteistön lahjoitus ei ole sitova, ei lahjaverotuksessa voida katsoa, että omaisuus olisi saatu lahjaksi (vrt. MK 2:1 ja 4:2).

4.6 Henkivakuutukseen sovellettava lainsäädäntö

Henkivakuutussopimukseen sovelletaan sen valtion lakia, missä vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka sopimuksentekohetkellä (Laki eräisiin kansainvälisluonteisiin vakuutussopimuksiin sovellettavasta laista 9 §).

Edellytyksenä lisäksi on, että

• vakuutusyhtiön että vakuutuksenottajan kotipaikka on ETA-valtiossa, ja
• vakuutussopimus on tehty vakuutusyhtiön ETA-valtiossa olevassa toimipaikassa, ja
• vakuutuksen ottajan vakinainen asuinpaikka on ETA-valtiossa.

Henkivakuutussopimuksessa voidaan myös sopia, että vakuutukseen sovelletaan vakuutuksenottajan kansalaisuusvaltion lakia (Laki eräisiin kansainvälisluonteisiin vakuutussopimuksiin sovellettavasta laista 10 §).

Muissa kuin edellä mainituissa tilanteissa, vakuutussopimukseen sovelletaan sen valtion lainsäädäntöä, jossa vakuutuskorvauksen suorittanut vakuutusyhtiön toimipaikka sijaitsee, ellei muun valtion lain soveltamisesta ole vakuutussopimuksessa erikseen sovittu (Laki eräisiin kansainvälisluonteisiin vakuutussopimuksiin sovellettavasta laista 13 §, Rooman sopimus 4 art 2 kohta).

Henkivakuutukseen sovellettavan lain mukaan ratkaistaan mm. kysymys siitä, kenellä on oikeus vakuutuskorvaukseen, jos korvauksesta luovutaan.

4.7 Verovelvollisuuden alkamisajankohta

4.7.1 Verovelvollisuus alkaa kuolinhetkestä

Velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa perinnönjättäjän kuolemasta (PerVL 5 §). Jos omaisuus saadaan testamentin ehtojen tai muun sellaisen syyn vuoksi myöhemmin kuin perinnönjättäjän kuollessa, perintöverovelvollisuus alkaa vasta kun omaisuus on saatu (PerVL 7 §).

4.7.2 Verovelvollisuus alkaa omaisuuden saamisesta

Perintöverovelvollisuus alkaa myöhemmin kuin perinnönjättäjän kuollessa, jos perilliset ovat menettäneet määräysvaltansa jäämistöomaisuuteen sen vuoksi, että jäämistöomaisuus on luovutettu konkurssiin tai virallisen pesänselvittäjän hallintoon tilanteessa, jossa kuolinpesä on ylivelkainen (KHO 20.10.1995 taltio 4179, KHO 1946-I-8).

Jos jäämistöön kuuluu vieraassa valtiossa sijaitsevaa omaisuutta, saattaa kuolinpesän virallisselvitys käynnistyä omaisuuden sijaintivaltion lainsäädännön mukaisesti pian kuoleman jälkeen. Virallisselvitykseen liittyy yleensä selvityshallinnon yksinomainen määräysvalta omaisuuden sijaintivaltiossa olevaan jäämistöomaisuuteen.

Perillisten ei voida tällaisessa tilanteessa katsoa saaneen virallisselvityksen alaista omaisuutta vielä perinnönjättäjän kuollessa. Näissä tapauksissa perintöverovelvollisuus alkaa vasta kun virallishallinto on luovuttanut omaisuuden osakkaiden määräysvaltaan.

Vieraassa valtiossa käynnistynyt virallishallinto saattaa käsittää vain siinä valtiossa sijaitsevan omaisuuden. Virallishallinnon ulkopuolisen omaisuuden osalta perintöverovelvollisuus alkaa pääsäännön mukaan perinnönjättäjän kuollessa.

4.7.3 Useita alkamisajankohtia

Jos virallishallinnon piiriin kuuluvaa omaisuutta luovutetaan perillisille useassa erässä, alkaa perintöverovelvollisuus kunkin suorituksen osalta silloin, kun omaisuus saadaan. Perintöverotus toimitetaan näissä tapauksissa jokaisen erän osalta itsenäisesti erillisellä verotuspäätöksellä.

4.8 Veronalainen omaisuus

Suomessa asuvan henkilön jäämistöosuuteen tai lahjaan sisältyvä omaisuus on kaikilta osin veronalaista riippumatta siitä, missä valtiossa omaisuus sijaitsee. Merkitystä ei ole myöskään sillä, minkä valtion kansalaisia omaisuuden luovuttaja ja saaja ovat.

Perintöveronalaista omaisuutta on myös kuolinpesän varoista mahdollisesti suoritettu jäämistövero. Ellei jäämistövero sisälly perintöverotusta varten ilmoitettuun omaisuuteen, se tulee lisätä siihen ennen veron määräämistä. Jäämistöverojärjestelmä on käytössä mm. USA:ssa, Isossa-Britanniassa ja Uudessa-Seelannissa.

4.9 Verosopimuksilla perintöverosta vapautettu omaisuus

4.9.1 Perinnönjättäjä asui kuollessaan Alankomaissa

4.9.1.1 Perintöverosta vapaa omaisuus

Jos perinnönjättäjä asui kuollessaan Alankomaissa, on Suomessa asuvan perinnön- tai testamentinsaajan saantoon sisältyvä omaisuus perintöverosta vapaata.

Perintöveroa tulee kuitenkin maksaa jäämistöosuudesta siltä osin kuin siihen sisältyy seuraavassa luettelossa mainittua omaisuutta (Alankomaiden pevesopimus 2 ja 3 art).

• Suomessa sijaitseva kiinteä omaisuus sekä siihen kuuluva tarpeisto ja irtaimisto
• kiinnityslaina ja muu saaminen, jonka vakuutena on Suomessa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta
• perinnönjättäjän harjoittaman liikkeen tai vapaan ammatin varallisuus, joka kuuluu Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan

Muusta kuin luettelossa mainitusta omaisuudesta voidaan määrätä veroa vain Alankomaissa.

Kysymys siitä, onko Suomessa sijaitseva omaisuus kiinteää vai ei, ratkaistaan Suomen lainsäädännön mukaan.

Kiinteään omaisuuteen ei rinnasteta kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiöiden osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan Suomessa sijaitsevaa huoneistoa. Niistä ei tämän vuoksi voida määrätä veroa Suomessa.

4.9.1.2 Velkojen kohdistaminen

Velka, joka kohdistuu Suomessa veronalaiseen omaisuuteen tai jonka vakuutena sellainen omaisuus on, vähennetään vain sen omaisuuden arvosta. Jos velka ylittää omaisuuden arvon, ylimenevä osa vähennetään perintöverosta vapaan omaisuuden arvosta (Alankomaiden pevesopimus 5 art).

Muu kuin edellä mainittu velka vähennetään vain perintöverosta vapaan omaisuuden arvosta. Jos tämä velka ylittää omaisuuden arvon, ylimenevä osa vähennetään veronalaisesta omaisuudesta.

4.9.1.3 Perintöveron vähentäminen

Perintöverosta ei voida tehdä vähennyksiä, koska veron vähentäminen on tässä tilanteessa Alankomaiden veroviranomaisen velvollisuutena (Alankomaiden pevesopimus 8 art 2 §).

4.9.2 Perinnönjättäjä asui kuollessaan Ranskassa

4.9.2.1 Perintöverosta vapaa omaisuus

Jos perinnönjättäjä asui kuollessaan Ranskassa, on Suomessa asuvan perinnön- tai testamentinsaajan perintöosuuteen tai testamenttiomaisuuteen sisältyvä omaisuus on perintöverosta vapaata Suomessa.

Perintöveroa tulee kuitenkin maksaa jäämistöosuudesta siltä osin kuin siihen sisältyy seuraavassa luettelossa mainittua omaisuutta (Ranskan pevesopimus 3-6 art).

• Suomessa sijaitseva kiinteä omaisuus ja sen tarpeisto
• Suomessa harjoitettavaa maa- ja metsätaloutta palveleva eloton tai elollinen irtain omaisuus
• Suomessa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen kohdistuvat oikeudet, joihin sovelletaan yksityisoikeuden kiinteää omaisuutta koskevia säännöksiä
• Suomessa sijaitsevan kiinteän omaisuuden nautintaoikeuksia
• yksityisliikkeen Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluva varallisuus
• ammatinharjoittajan Suomessa sijaitsevaan pysyvään laitokseen kuuluva irtain yritysvarallisuus
• muu Suomessa sijaitseva aineellinen irtain omaisuus, siihen luettuna huonekalut, liinavaatteet ja talousesineet samoin kuin taide-esineet ja -kokoelmat

Kiinteänä omaisuutena ei pidetä kiinteään omaisuuteen kiinnitettyjä saamisoikeuksia.

Kysymys siitä, onko Suomessa sijaitseva esine tai sellaiseen kohdistuva oikeus luonteeltaan kiinteätä omaisuutta tai voidaanko niitä pitää kiinteistön tarpeistoon kuuluvina, ratkaistaan Suomen lainsäädännön mukaan.

Kiinteään omaisuuteen ei rinnasteta kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiöiden osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan Suomessa sijaitsevaa huoneistoa. Niistä ei tämän vuoksi voida määrätä perintöveroa Suomessa.

Perintövero määrätään myös perintöverosta vapaasta omaisuudesta, mutta verosta vähennetään se osuus, joka kohdistuu verosta vapaaseen omaisuuteen (kohta 4.9.2.3).

4.9.2.2 Velkojen kohdistaminen

Velat, jotka kohdistuvat yksityisliikkeen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan verovapaisiin varoihin, vähennetään näiden varojen arvosta.

Velka, jonka vakuutena on alla mainittua Suomessa veronalaista omaisuutta, velka vähennetään vain sen omaisuuden arvosta (Ranskan pevesopimus 8 art).

• Suomessa sijaitseva kiinteä omaisuus ja sen tarpeisto
• Suomessa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen kohdistuvat oikeudet, joihin sovelletaan yksityisoikeuden kiinteää omaisuutta koskevia säännöksiä
• yksityisliikkeen Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluva varallisuus
• ammatinharjoittajan Suomessa sijaitsevaan pysyvään laitokseen kuuluva irtain yritysvarallisuus

Ellei tällaista velkaa voida kokonaan vähentää edellä mainituista varoista, vähennetään ylimenevä osa muista, vain Ranskassa veronalaisista varoista. Ellei Ranskassa veronalaista omaisuutta ole tai ylimenevää osaa ei voida vähentää kokonaan Ranskassa veronalaisten varojen arvosta, vähennetään ylimenevä osa veloista Suomessa veronalaisista varoista.

Muut velat ja pesän vähennykset vähennetään Ranskassa veronalaisista varoista.

4.9.2.3 Perintöveron vähentäminen

Perilliselle tai testamentinsaajalle määrättävästä perintöverosta vähennetään se osa, joka kohdistuu jäämistöosuuteen sisältyvään, vain Ranskassa veronalaiseen omaisuuteen (Ranskan pevesopimus 9 art). Ennen vähennettävän veron laskemista tulee tästä omaisuudesta vähentää siihen kohdistuvien velkojen määrä (ks. edellinen kohta).

4.9.3 Perinnönjättäjä asui kuollessaan Sveitsissä

4.9.3.1 Verovapaa omaisuus

Jos perinnönjättäjä asui kuollessaan Sveitsissä, on Suomessa asuvan perinnön- tai testamentinsaajan perintöosuuteen tai testamenttiomaisuuteen sisältyvä omaisuus on verovapaata Suomessa.

Perintöveroa tulee kuitenkin maksaa jäämistöosuudesta siltä osin kuin siihen sisältyy seuraavassa luettelossa mainittua omaisuutta (Sveitsin pevesopimus 2 art ja Sveitsin tuloverosopimus 3 art 2 kohta).

• Suomessa sijaitseva kiinteä omaisuus ja sen tarpeisto
• Suomessa sijaitseva maa- tai metsätalouteen kuuluva elollinen ja eloton irtaimisto
• Suomessa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen kohdistuvat oikeudet, joihin sovelletaan yksityisoikeuden kiinteää omaisuutta koskevia säännöksiä
• Suomessa sijaitsevan kiinteän omaisuuden nautintaoikeuksia
• oikeuksia määrältään kiinteisiin tai muuttuviin korvauksiin (royaltyt), jotka saadaan Suomessa sijaitsevien kivennäisesiintymien, lähteiden tai muiden löydösten käyttämisestä

Kiinteänä omaisuutena ei pidetä saatavia, joiden vakuutena on kiinnitys kiinteään omaisuuteen.

Kysymys siitä, onko Suomessa sijaitseva omaisuus tai sellaiseen kohdistuva oikeus luonteeltaan kiinteää vai irtainta ja mikä on kiinteään omaisuuteen kuuluvaa tarpeistoa, määräytyy Suomen lainsäädännön mukaan.

Kiinteään omaisuuteen ei rinnasteta kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiöiden osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan Suomessa sijaitsevaa huoneistoa. Niistä ei tämän vuoksi voida määrätä perintöveroa Suomessa.

Perintövero määrätään myös perintöverosta vapaasta omaisuudesta, mutta perintöverosta vähennetään se osuus, joka kohdistuu perintöverosta vapaaseen omaisuuteen (kohta 4.9.3.3).

4.9.3.2 Velkojen kohdistaminen

Suomessa sijaitsevan veronalaisen omaisuuden arvosta vähennetään se osuus vainajan veloista, joka vastaa näiden varojen arvoa vainajan kaikkien varojen veloilla vähentämättömästä kokonaisarvosta (Sveitsin pevesopimus 4 art).

Muu osa veloista vähennetään Sveitsissä sijaitsevan verovapaan omaisuuden arvosta.

4.9.3.3 Perintöveron vähentäminen

Perilliselle tai testamentinsaajalle määrättävästä perintöverosta vähennetään se osa, joka kohdistuu jäämistöosuuteen sisältyvään, toisessa sopimusvaltiossa sijaitsevaan omaisuuteen (Sveitsin pevesopimus päättöpöytäkirja). Ennen vähennettävän veron laskemista, jäämistöosuuteen sisältyvästä verovapaasta omaisuudesta tulee vähentää siihen kohdistuvien velkojen määrä.

4.9.4 Perinnönjättäjä tai lahjanantaja asui Tanskassa tai Islannissa

4.9.4.1 Verovapaa omaisuus

Jos perinnönjättäjä tai lahjanantaja asui kuollessaan Tanskassa tai Islannissa, on Suomessa asuvan perinnön-, testamentin- tai lahjansaajan saantoon sisältyvä omaisuus on verovapaata Suomessa (PM pelasopimus 7 art).

Jäämistöosuudesta tai lahjasta tulee kuitenkin maksaa perintö- tai lahjaveroa siltä osin kuin siihen sisältyy seuraavassa luettelossa mainittua omaisuutta (PM pelasopimus 5 art).

• Suomessa sijaitseva kiinteä omaisuus sekä siihen kuuluva tarpeisto
• osakkeet yhtiössä, jonka pääasiallinen ja tosiasiallinen tarkoitus on omistaa Suomessa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta

Kysymys siitä, onko Suomessa sijaitseva omaisuus kiinteää vai ei, ratkaistaan Suomen lainsäädännön mukaan.

Kiinteällä omaisuudella tarkoitetaan kuitenkin aina seuraavaa omaisuutta.

• kiinteän omaisuuden tarpeisto
• maataloudessa ja metsätaloudessa käytetty elävä ja eloton irtaimisto
• rakennukset
• oikeudet, joihin sovelletaan siviilioikeuden kiinteää omaisuutta koskevia määräyksiä
• kiinteän omaisuuden käyttöoikeus
• oikeudet määrältään muuttuviin tai kiinteisiin korvauksiin, jotka saadaan kivennäisesiintymien, lähteiden ja muiden luonnonvarojen hyväksikäytöstä tai oikeudesta niiden hyväksikäyttöön

Suomessa veronalaista omaisuutta on lisäksi seuraava irtain omaisuus (PM pelasopimus 6 art).

• liikkeenharjoittajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluva irtain yritysvarallisuus
• ammatinharjoittajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään paikkaan kuuluvan irtain yritysvarallisuus

Kun veroa määrätään saantoon sisältyvästä veronalaisesta omaisuudesta, ei verovapaata omaisuutta oteta lainkaan huomioon.

4.9.4.2 Velkojen kohdistaminen

Suomessa veronalaisen omaisuuden arvosta vähennetään se osuus veloista ja velvoitteista, joka vastaa veroalaisten varojen arvoa varojen kokonaisarvosta (PM pelasopimus 9 art).

Muu osa veloista vähennetään perinnönjättäjän tai lahjanantajan asuinvaltiossa sijaitsevan verovapaan omaisuuden arvosta.

4.9.4.3 Perintöveron vähentäminen

Suomessa määrättävästä perintöverosta ei tehdä vähennyksiä, koska kaksinkertaisen verotuksen poistaminen on perinnönjättäjän tai lahjanantajan asuinvaltion velvollisuus (PM pelasopimus 10 art).

4.9.5 Perinnönjättäjä tai lahjanantaja asui Ruotsissa tai Norjassa ennen verosopimuksen päättymistä

Ruotsi ja Norja ovat irtisanoneet PM perintö- ja lahjaverosopimuksen siten, että sen voimassaolo päättyi Ruotsin osalta 24.8.2007 ja Norjan osalta 22.8.2014. Se mitä edellä kohdassa 4.9.4 on selostettu verovapaan omaisuuden käsittelystä, koskee myös tilannetta, jossa perinnönjättäjä tai lahjanantaja asui verovelvollisuuden alkaessa

• Ruotsissa ja verovelvollisuus alkoi ennen 24.8.2007, tai
• Norjassa ja verovelvollisuus alkoi ennen 22.8.2014.

4.9.6 Perinnönjättäjä asui USA:ssa kuollessaan

4.9.6.1 Perintöverosta vapaa omaisuus

Jos perinnönjättäjällä oli kotipaikka kuollessaan Yhdysvalloissa tai hän oli Yhdysvaltojen kansalainen, on Suomessa asuvan perinnön- tai testamentinsaajan perintöosuuteen tai testamenttiomaisuuteen sisältyvä omaisuus verovapaata Suomessa siltä osin kuin omaisuus sijaitsee Suomen ulkopuolella (USA:n perintöverosopimus IV art 2b k).

KHO:2014:9
Perinnönsaaja oli Suomessa asuva Suomen kansalainen. Perinnönjättäjä, joka oli kuollessaan ollut Yhdysvaltojen kansalainen, oli asunut pysyvästi Yhdysvalloissa ja myös hänen jäämistöomaisuutensa oli sijainnut verosopimuksen III artiklassa tarkoitetuin tavoin Yhdysvalloissa. Veroviraston olisi verosopimuksen IV artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaisesti tullut perintöverotusta toimittaessaan jättää ottamatta lukuun perinnönjättäjän Yhdysvalloissa sijainnut jäämistöomaisuus.

Perintö- ja lahjaverolaki 4 § 1 momentti 1 kohta

Sopimus Suomen Tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltain välillä jäämistön ja perinnön kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi (SopS 18/1952) III artikla 2 kohta ja IV artikla 2 kohta b alakohta

Perintöveroa tulee kuitenkin maksaa jäämistöosuudesta siltä osin kuin siihen sisältyy Suomessa sijaitsevaa omaisuutta. Omaisuuden katsotaan sijaitsevan Suomessa seuraavassa taulukossa mainituilla edellytyksillä.

omaisuus	edellytykset	sopimuskohta
kiinteä omaisuus	maapohja on Suomessa	III art 2a k
irtain omaisuus	omaisuus on ollut Suomessa perinnönjättäjän kuollessa	III art 2b k
saatava (mm. pankkitalletukset)	velallinen asuu Suomessa; velallisena oleva yhteisö on perustettu Suomen lainsäädännön mukaan	III art 2c k
osakkeet	yhtiö on perustettu Suomen yhtiölainsäädännön mukaisesti	III art 2d k
alukset ja ilma-alukset	alukset tai ilma-alukset on rekisteröity Suomessa tai muutoin varustettu asianmukaisilla asiakirjoilla täällä	III art 2e k
liike- tai ammattitoimintaan liittyvä liikearvo (goodwill)	liike- tai ammattitoimintaa on harjoitettu Suomessa	III art 2f k
patentti, tavaramerkki ja mallioikeus	oikeus on rekisteröity Suomessa	III art 2g k
tekijänoikeus sekä erioikeus ja toimilupa (franchises); oikeus taiteelliseen ja tieteelliseen teokseen; tekijänoikeuden, taiteellisen ja tieteellisen teoksen, patentin, tavaramerkin tai mallin käyttöoikeus tai lisenssi	oikeutta käytetään Suomessa	III art 2h k

Muun kuin taulukossa mainitun omaisuuden katsotaan sijaitsevan Yhdysvalloissa (USA:n perintöverosopimus III art 2i k).

Suomen ulkopuolella sijaitseva omaisuus on vapautettu perintöverosta täällä, eikä sitä oteta verotuksessa huomioon lainkaan (USA:n perintöverosopimus IV art 2b k).

4.9.6.2 Velkojen kohdistaminen

Vainajan veloista ja pesän vähennyskelpoisista kuluista vähennetään se osuus, jonka Suomessa veronalaisten varojen arvo muodostaa koko jäämistön arvosta (IV art 2a k).

4.9.6.3 Perintöveron vähentäminen

Perintöverosta ei tehdä vähennyksiä, koska veron vähentäminen on tässä tilanteessa Yhdysvaltojen veroviranomaisen velvollisuutena (USA:n perintöverosopimus V art 1 k).

4.10 Ulkomaisen veron hyvitys

4.10.1 Veronhyvityksen edellytykset

Muissa kuin edellä kohdassa 4.9 selostetuissa verosopimustilanteissa perintö- tai lahjaverosta vähennetään samasta saannosta maksettu vieraan valtion vero (PerVL 4.2 § ja 18.2 §).

Ulkomaisen veron hyvittämisen edellytyksenä on, että

• omaisuuden saaja asui Suomessa verovelvollisuuden alkaessa, ja
• verovelvollinen on maksanut saannon (perintö, testamentti, lahja, vakuutuskorvaus) perusteella veroa vieraalle valtiolle, ja
• verovelvolliselle määrätään samasta omaisuudesta perintö- tai lahjaveroa Suomessa.

Vähentää saadaan vain vieraalle valtiolle maksettu vero. Osavaltioille tai alueellisille veronsaajille menevä vero ei ole vähennyskelpoista.

Vieraan valtion veron nimityksellä ei ole merkitystä, jos hyvityksen edellytykset ovat olemassa. Vero voi siten olla nimeltään esimerkiksi jäämistöveroa tai tuloveroa.

Ulkomaisen veron hyvitystä ei saa vähentää siitä osasta perintö- tai lahjaveroa, joka kohdistuu seuraavaan omaisuuteen.

• Suomessa sijaitseva kiinteä omaisuus
• osakkeet tai osuudet yhteisössä, jonka varojen kokonaisarvosta yli puolet on Suomessa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta (PerVL 4.1 § 2 kohta ja 18.1 § 2 kohta)

4.10.2 Veronhyvityksen määrä

Veronhyvityksen määrä on yhtä suuri kuin vieraan valtion veron määrä.

Hyvitys ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin määrä, joka vastaa yhtä suurta osaa perintö- tai lahjaverosta kuin saantoon sisältyvä vieraassa valtiossa sijaitseva omaisuus on koko saannon veronalaisesta määrästä.

Muun kuin euroalueen valuutan määräinen vero muunnetaan euroiksi Euroopan Keskuspankin (EKP) julkaisemaan valuuttakurssiin mukaan. Muunto tehdään verovelvollisuuden alkamispäivän valuuttakurssin mukaan.

Jos verovelvollisella on oikeus useamman kuin yhden vieraan valtion veron hyvitykseen, hyvityksen enimmäismäärä lasketaan kunkin valtion veron osalta erikseen.

5 Saannon osapuolet ulkomailla, omaisuutta Suomessa

5.1 Verovelvollisuuden edellytykset

Ellei jäämistö-, lahja- tai vakuutussaannon osapuolista kumpikaan asunut Suomessa verovelvollisuuden alkaessa, ei saannosta ole maksettava perintö- tai lahjaveroa (PerVL 4.1 § 1 kohta ja 18.1 § 1 kohta).

Jäämistösaannosta tai lahjasta on kuitenkin maksettava perintö- tai lahjaveroa siltä osin, kuin saantoon sisältyy seuraavassa kohdassa mainittua omaisuutta.

5.2 Veronalainen omaisuus

Veronalaista omaisuutta on

• Suomessa sijaitseva kiinteä omaisuus, ja
• osakkeet tai osuudet yhteisössä, jonka varojen kokonaisarvosta yli puolet on Suomessa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta (PerVL 4.1 § 2 kohta ja 18.1 § 2 kohta) (KVL 1997:40).

Käytännössä veronalaista omaisuutta ovat osakkeet asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöissä, joiden kotipaikka on Suomessa.

Kiinteää omaisuutta ei ole seuraava omaisuus.

• osuus jakamattomassa kuolinpesässä, vaikka jäämistöön sisältyisi vain kiinteää omaisuutta (KHO 1980 B-II-622)
• rakennus, joka sijaitsee muun kuin rakennuksen omistajan omistamalla kiinteistöllä
• maanvuokraoikeus tai muu kiinteän omaisuuden hallintaoikeus
• saamisoikeus, jonka vakuutena on kiinteää omaisuutta
• maa-ainesten otto-oikeus

Kiinteänä omaisuutena pidetään kuitenkin kiinteistön pysyviä ja siirtokelpoisia vuokraoikeuksia. Käytännössä tällaisia ovat kaupunkitonttien vuokraoikeudet.

5.3 Perimykseen ja ositukseen sovellettava lainsäädäntö

Perintö- ja lahjaverovelvollisuus määräytyy myös tässä tilanteissa Suomen verolainsäädännön ja Suomen solmimien perintö- ja lahjaverosopimusten mukaan.

Kun sekä perinnönjättäjä että perillinen ovat asuneet ulkomailla, määritetään perintö- ja lahjaverotuksessa perilliset ja perintöosuudet kappaleessa 4.2 kerrotuin tavoin. Vastaavasti se, miten mahdollinen vainajan avioliitto vaikuttaa jäämistön määrittelyyn, määräytyy kappaleessa 4.3 kerrotulla tavalla.

5.4 Verosopimustilanteet

5.4.1 Perinnönjättäjä asui kuollessaan Alankomaissa, Sveitsissä tai Ranskassa

Jos perinnönjättäjä asui kuollessaan Alankomaissa, Sveitsissä tai Ranskassa, ovat edellä kohdassa 5.2 mainitut osakkeet ja osuudet perintöverosta vapaata omaisuutta Suomessa.

Osakkeista ja osuuksista ei voida määrätä perintöveroa siinäkään tapauksessa, että perillinen tai testamentinsaaja asuisi Suomessa.

Vaikka verosopimuksien mukaan Suomi saisi verottaa muutakin irtainta omaisuutta kuin mainittuja osakkeita ja osuuksia, ei sellaisesta omaisuudesta voida määrätä perintöveroa Suomessa, koska verotusoikeutta ei PerVL:n mukaan ole.

5.4.2 Perinnönjättäjä tai lahjanantaja asui Tanskassa tai Islannissa

Verosopimuksen mukaan Suomi saisi verottaa muutakin irtainta omaisuutta kuin kohdassa 5.2 mainittuja osakkeita ja osuuksia. Tästä huolimatta ei sellaisesta irtaimesta voida määrätä perintöveroa Suomessa, koska verotusoikeutta ei PerVL:n mukaan ole.

5.4.3 Perinnönjättäjä asui kuollessaan USA:ssa ja oli USA:n kansalainen

Verosopimuksen mukaan Suomi saisi verottaa muutakin täällä sijaitsevaa omaisuutta kuin kohdassa 5.2 mainittua omaisuutta. Tästä huolimatta ei sellaisesta omaisuudesta voida määrätä perintöveroa Suomessa, koska verotusoikeutta ei PerVL:n mukaan ole (USA:n perintöverosopimus IV art 2b k).

5.5 Velat ja vähennykset

Edellä kohdassa 5.2 mainitun Suomessa veronalaisen omaisuuden arvosta saadaan vähentää siihen kohdistuvat velat ja velvoitteet. Sellaisista veloista, velvoitteista ja kuolinpesän kustannuksista, jotka eivät kohdistu mihinkään tiettyyn jäämistöomaisuuteen, saadaan vähentää se osa, joka vastaa Suomessa veronalaisten varojen osuutta koko jäämistön arvosta (PerVL 9.4 §).

Suomessa verovapaaseen omaisuuteen kohdistuvaa velkaa, velvoitetta tai kustannusta ei saada vähentää täällä veronalaisesta omaisuudesta.

Jos edellä selostetun mukaisesti Suomessa verovapaan omaisuuden arvo on pienempi kuin siitä vähennettävien velkojen, velvoitteiden ja kustannusten arvo, vähennetään ylimenevä osa Suomessa veronalaisen omaisuuden arvosta (KHO 1989-B-564).

6 Eräiden erityisryhmien verovelvollisuudesta

6.1 Ulkomaisten oikeushenkilöiden verovelvollisuus

6.1.1 Oikeuskelpoisuus verovelvollisuuden edellytyksenä

Verovelvollinen on se, joka saa omaisuutta perintönä, lahjana tai testamentilla (PerVL 1.1 §). Verovelvollisella tarkoitetaan sekä fyysisiä henkilöitä että oikeushenkilöitä. Oikeushenkilöitä ovat mm. yhtiöt, yhdistykset ja säätiöt sekä muut yhteisöt, joilla on kelpoisuus saada oikeuksia (oikeuskelpoisuus).

Kysymys oikeushenkilön oikeuskelpoisuudesta ratkaistaan oikeushenkilön rekisteröintivaltion lain mukaan. Pääsääntöisesti yhteisöstä tulee oikeuskelpoinen, kun se on perustettu sitä koskevan lainsäädännön mukaisesti sekä rekisteröity kauppa-, yhdistys- tai säätiörekisteriin.

Omaisuuden voidaan vastaavasti katsoa tulleen ulkomaiselle oikeushenkilölle, jos se on perustettu ja rekisteröity kotivaltionsa lainsäädännön mukaisesti ja sillä on kotivaltionsa lainsäädännön mukaan oikeuskelpoisuus.

Oikeuskelpoisuus voi perustua myös kansainväliseen sopimukseen, jolla oikeushenkilö on perustettu (kohta 6.3).

6.1.2 Trusti ja verovelvollisuus

6.1.2.1 Trusti ei ole oikeushenkilö

Kansainvälisissä tilanteissa saattaa olla epäselvää, onko vieraan valtion oikeudessa säänneltyä yhteenliittymää pidettävä erillisenä oikeushenkilönä vai ei. Erityisesti Yhdysvaltojen ja Ison-Britannian oikeudessa tunnettua trustijärjestelyä ei ole suomalaisessa eikä myöskään mannereurooppalaisessa oikeuskäytännössä pidetty erillisenä oikeushenkilönä. Omaisuuden ei näissä tapauksissa voida katsoa tulleen itse trustille. (Tuulikki Mikkola, Trust-instituutio: Lainvalintaan ja tunnustamiseen liittyviä näkökohtia, s. 10)

6.1.2.2 Perheoikeudellisen trustin tarkoitus

Perintö- ja lahjaverotuksessa esiintyvät trustit ovat yleensä perheoikeudellisia trusteja, joiden tarkoituksena on turvata omaisuuden säilyminen perheen ja suvun hallinnassa. Tätä varten trustin säännöissä on määrätty omaisuuden hallinnosta ja siihen osallistuvien henkilöiden tehtävistä ja toimivallasta.

Samalla trustin säännöt rajoittavat trustin edunsaajina olevien perheen jäsenten tai sukulaisten määräysvaltaa trustiomaisuuteen. Määräysvaltaa on tältä osin annettu yleensä trustin haltijalle. Omaisuuden siirtyminen edunsaajan vapaaseen määräysvaltaan on voitu lykätä esim. ajankohtaan, jolloin edunsaaja tulee täysi-ikäiseksi.

6.1.2.3 Trustiomaisuuden tosiasiallinen omistus

Trustitapaukset tulee arvioida kussakin tilanteessa erikseen ottaen huomioon trustin tarkoitus ja muut trustin perustamisasiakirjoissa annetut määräykset trustiin osallisten henkilöiden oikeuksista, tehtävistä ja toimivaltuuksista.

Trustin tarkoituksena ei yleensä ole siirtää omistusoikeutta trustin haltijalle (trustee). Trustin haltijan tehtävänä on yleensä vain hoitaa trustiin siirrettyä omaisuutta trustin edunsaajien lukuun. Merkitystä ei ole sillä seikalla, että trustin haltija voi saada omistusoikeuden kirjatuksi omiin nimiinsä, jolloin hän esiintyy omaisuuden nimellisenä omistajana.

Perintöverotuksessa voidaan näissä tapauksissa normaalisti lähteä siitä, että trustiomaisuuden asiallinen omistusoikeus on siirtynyt trustin edunsaajille (Tuulikki Mikkola, Trust-instituutio: Lainvalintaan ja tunnustamiseen liittyviä näkökohtia, s. 19). Verovelvollisia trustiin siirretystä omaisuudesta ovat siten yleensä trustin edunsaajat.

Jos trustiomaisuuden katsotaan tulleen edunsaajille trustin perustamisen yhteydessä, ei trustiomaisuuden luovutusta myöhemmin edunsaajien hallintaan voida pitää erillisenä lahjasaantona.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2013:51 katsottiin, että trustin edunsaaja sai omistajan aseman ja lahjaverovelvollisuus alkoi vasta silloin, kun varoja tosiasiallisesti luovutettiin trustista edunsaajalla. Varojen jakaminen trustista riippui trustiin haltijan harkinnasta ja varoja voitiin hakemuksesta jakaa vain tietyillä trustin säännöissä mainituilla erityisillä perusteilla.

KHO:2013:51
A:n isoäiti oli perustanut trustin vuonna 1955 Amerikan yhdysvalloissa. Isoäidin kuoltua trustista oli tullut peruuttamaton. Trusti oli jaettu ensi vaiheessa kuuteen osaan isoäidin kuudelle lapselle trustin sääntöjen mukaan. A:n isä lapsineen oli ollut edunsaajana yhdessä näistä trusteista. A:n isän kuoltua vuonna 1988 hänen osuutensa oli jaettu edelleen kolmeen osaan hänen lapsilleen, joista A oli yksi. Nyt kysymyksessä oleva trusti oli alkuperäisestä trustista muodostunut osa, jossa mahdollisina edunsaajina olivat A puolisoineen ja lapsineen. Trustin edunvalvoja (trustee) voi harkintansa mukaan jakaa trustissa olevia varoja edunsaajille näiden tekemästä hakemuksesta trustin sääntöjen asettamissa puitteissa.

Trustin edunvalvojan trustin varallisuutta koskevan määräys- ja harkintavallan johdosta edunsaaja A ei ollut voinut käyttää omistajalle Suomen oikeuden mukaan kuuluvia oikeuksia ja saada trustin varallisuutta määräys- ja hallintavaltaansa jo isänsä kuollessa vuonna 1988. Edunvalvojan määräys- ja harkintavallasta johtuen A:n voitiin katsoa saavuttaneen omistajan aseman ja lahjaverovelvollisuuden alkavan perintö- ja lahjaverolain 20 §:ssä tarkoitetulla tavalla vasta, kun varojen luovutus trustista A:lle oli tosiasiallisesti tapahtunut ja hän oli saanut varallisuuden haltuunsa ja määräysvaltaansa. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-1-1.

Perintö- ja lahjaverolaki 20 § 1 momentti ja 39 a § 1 momentti

6.2 Ulkomaisten oikeushenkilöiden yleishyödyllisyys

6.2.1 Yksityisoikeudelliset yhteisöt

6.2.1.1 Yhteisön kotipaikka on Euroopan talousalueen (ETA) ulkopuolella

Yhdistyksen, säätiön tai muun yksityisoikeudellisen yhteisön ei ole suoritettava perintö- tai lahjaveroa, jos yhteisöä voidaan pitää yleishyödyllisenä (PerVL 2.1 §). Yhteisö on yleishyödyllinen, jos sillä on yleishyödyllinen tarkoitus ja se myös toteuttaa tarkoitustaan toiminnallaan. Yhteisön tarkoitus on yleishyödyllinen muun muassa, jos se on tieteellinen tai taiteellinen taikka edistää kansanvalistusta, maanpuolustusta tai kotimaista elinkeinoelämää.

Yhteisöä voidaan yleensä pitää yleishyödyllisenä, jos se palvelee Suomen julkista etua. Aatteellisen yhdistyksen tai säätiön voidaan normaalisti katsoa toteuttavan Suomen julkista etua, jos se on perustettu ja rekisteröity Suomen lain mukaan ja sillä on täällä kotipaikka. Suomessa rekisteröidyt yhteisöt ja niiden kotipaikat on merkitty Verohallinnon ja patentti- ja rekisterihallituksen Yritys- ja yhteisötietojärjestelmään.

Jos yhteisön tarkoitus ja toiminta toteuttaa yksinomaan vieraan valtion sisäisiä intressejä, ei yhteisöä voida pitää Suomessa yleishyödyllisenä yhteisönä. Oikeuskäytännössä on katsottu, ettei ulkomailla rekisteröityä yhteisöä voida pitää Suomessa yleishyödyllisinä, kun sillä ei ollut liittymäkohtia Suomeen (KHO 1959-I-21, KHO 1973-II-595).

6.2.1.2 Yhteisön kotipaikka on Euroopan talousalueella (ETA)

Yhdistys, säätiö tai muu yksityisoikeudellinen yhteisö, jonka kotipaikka on Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, ei ole velvollinen suorittamaan perintö- tai lahjaveroa saamastaan omaisuudesta, jos yhteisö olisi yleishyödyllinen PerVL 2.1 §:n mukaan siinä tapauksessa, että yhteisön kotipaikka olisi Suomessa.

6.2.2 Verosopimuksien nojalla verovapaat yhteisöt

6.2.2.1 Yhteisön kotipaikka Alankomaissa tai Ranskassa

Jos yhteisön kotipaikka on Alankomaissa tai Ranskassa, se katsotaan yleishyödylliseksi Suomessa, jos

• vastaavanlainen suomalainen yhteisö olisi yleishyödyllinen PerVL 2.1 §:n mukaan, jos sen kotipaikka olisi Suomessa, ja
• yhteisö on vapautettu perintö- ja lahjaverosta sen kotipaikkavaltion sisäisen verolain mukaan (Alankomaiden pevesopimus 7 art ja Ranskan pevesopimus 12 art).

6.2.2.2 Kreikan valtio ja sen julkisyhteisö

Kreikan valtiolle tai sen julkisyhteisölle annettu lahja on lahjaverosta vapaa, jos

• lahjan kohteena on Suomessa tai Kreikassa (sopimusvaltiossa) sijaitsevaa kiinteää omaisuutta, ja
• lahjan antaja asui tässä sopimusvaltiossa tai hän oli tämän sopimusvaltion kansalainen lahjan antamisajankohtana, ja
• lahjoitukseen liittyy ehto, että lahjan kohteena olevaa kiinteää omaisuutta käytetään tieteelliseen tarkoitukseen tai kulttuuritarkoitukseen ja yleiseksi hyödyksi (Kreikan lahjaverosopimus SopS 59/1996 1 art 1 ja 3 kappaleet).

Kiinteään omaisuuteen rinnastetaan osakkeet ja osuudet yhtiössä, jonka varoista pääosa on sopimusvaltiossa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta.

6.2.3 Ulkomaiset uskonnolliset yhdyskunnat

6.2.3.1 Yhdyskunnan kotipaikka Euroopan talousalueen (ETA) ulkopuolella

Perintö- ja lahjaveroa ei suoriteta omaisuudesta, joka on annettu seurakunnalle tai muulle uskonnolliselle yhdyskunnalle (PerVL 2.1 §).

Säännöksessä tarkoitettuja seurakuntia ovat Suomen evankelis-luterilaiseen kirkkoon ja Suomen ortodoksiseen kirkkoon kuuluvat seurakunnat. Muita uskonnollisia yhdyskuntia ovat uskonnonvapauslain mukaan rekisteröidyt uskonnolliset yhdyskunnat.

Suomessa rekisteröidyt seurakunnat ja muut uskonnolliset yhdyskunnat on merkitty patentti- ja rekisterihallituksen pitämään uskonnollisten yhdyskuntien rekisteriin (prh.fi) (uskonnonvapauslaki 16 §).

Ellei uskonnollista yhdyskuntaa ole rekisteröity Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, ei yhdyskuntaa voida pitää verovapaana uskonnollisena yhdyskuntana.

6.2.3.2 Yhdyskunnan kotipaikka Euroopan talousalueella (ETA)

Uskonnollinen yhdyskunta, jonka kotipaikka on Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, ei ole velvollinen suorittamaan perintö- tai lahjaveroa saamastaan omaisuudesta, jos yhdyskunta olisi yleishyödyllinen PerVL 2.1 §:n mukaan siinä tapauksessa, että yhteisön kotipaikka olisi Suomessa.

6.2.4 Vieraat valtiot ja niiden julkisyhteisöt

Perintö- ja lahjaveroa ei suoriteta omaisuudesta, joka on annettu valtiolle tai sen laitokselle, maakunnalle, kunnalle, kuntayhtymälle sekä armeliaisuus- tai opetuslaitokselle (PerVL 2.1 §).

Säännöksessä tarkoitettuja julkisoikeudellisia yhteisöjä ovat Suomen valtio tai Suomen lainsäädännössä säädetyt julkisyhteisöt ja laitokset. Näin ollen vieraita valtioita ja niiden laitoksia ei voida pitää verovapaina julkisoikeudellisina yhteisöinä.

6.2.5 EU ja sen toimielimet, laitokset ja virastot

EU ja sen toimielimet, laitokset ja virastot ovat vapaita perintö- ja lahjaverosta (pöytäkirja Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 3 art). Edellytyksenä on, että omaisuus tulee toimielimen viralliseen käyttöön (vrt. Varainsiirtoverolaki 3 §,VSVL).

Euroopan neuvosto on vapautettu suorittamasta perintö- ja lahjaveroa saamastaan omaisuudesta (yleissopimus Euroopan neuvoston erioikeuksista ja vapauksista SopS 80/1989 7 art a kohta).

6.3 Valtiosopimuksen nojalla verovapaat kansainväliset järjestöt ja muut yhteisöt

Seuraavat kansainväliset järjestöt on vapautettu suorittamasta perintö- ja lahjaveroa saamastaan omaisuudesta. Luettelo ei ole tyhjentävä.

• Eurooppalainen puolustusmateriaalialan yhteistyöjärjestö (OCCAR) (4 art 1 kappale)
• Euroopan ydinfysiikan tutkimusjärjestö (6 art 1 kappale)
• Euroopan metsäinstituutti (X art 1 kappale)
• Kansainvälinen merioikeustuomioistuin (9 art 1 kappale)
• Kansainvälinen rikostuomioistuin (8 art 1 kappale)
• Pohjoismaiden investointipankki (9 art)
• Kemiallisten aseiden kieltojärjestö (OPCW) (3 art 6a kappale)
• Latinalaisen Amerikan sijoitusyhtiö (9 kappale a kohta)
• Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiö (NEFCO) (9 art 1 kappale)
• Pohjoismaiden kehitysrahasto (9 art 1 kappale)
• Europol (4 art 1 kappale)
• Itämeren suojelukomissio (5 art 1 kappale)
• AKT-ministerineuvosto (4 art 1 kappale)
• Kansainvälinen merenpohjajärjestö (183 art 1 kappale)
• Euroopan patenttijärjestö (4 art 1 kohta)
• Euroopan avaruusjärjestö (V art 1 kappale)
• Perushyödykkeiden yhteisrahasto (48 art 1 kappale)
• Euroopan sääsatelliittijärjestö (EUMETSAT) (5 art 1 kappale)
• Euroopan tietoliikennesatelliittijärjestö (EUTELSAT) (4 art 1 kappale)
• Merenkulun tietoliikenteen kansainvälinen tekokuujärjestö (INMARSAT) (4 art 1 kappale)
• Kansainvälinen tietoliikennetekokuujärjestö (INTELSAT) (4 art 1 kappale)
• Itämeren merellisen ympäristön suojelukomissio (9 art 2 kappale)
• Euroopan keskipitkien sääennusteiden keskus (4 art 1 kappale)
• Euroopan vapaakauppaliitto (6 art a kohta)
• Kansainvälinen atomienergiajärjestö (8 § a kohta)
• Yhdistyneet Kansakunnat (YK) (7§ a kohta)
• YK:n erityisjärjestöt (9 § a kohta)
  • Kansainvälisiä työjärjestö
  • Yhdistyneiden Kansakuntien elintarvike- ja maatalousjärjestö
  • Yhdistyneiden Kansakuntien kasvatus-, tiede- ja kulttuurijärjestö
  • Kansainvälinen siviili-ilmailujärjestö
  • Kansainvälinen valuuttarahasto
  • Kansainvälinen jälleenrakennuspankki
  • Maailman terveysjärjestö
  • Maailman postiliitto
  • Kansainvälistä pikatiedotusliitto

6.4 Diplomaattien ym. verovelvollisuus

6.4.1 Ulkomaalaiset diplomaatit ja eräiden kansainvälisten järjestöjen henkilöstö

Vieraan valtion Suomessa sijaitsevan edustuston tai konsulinviraston palveluksessa olevat henkilöt, heidän perheenjäsenensä ja yksityiset palvelijansa ovat verovelvollisia vain saantoon sisältyvän kiinteän ja siihen rinnastettavan irtaimen omaisuuden osalta (PerVL 4.4. § ja 18.5 §). Edellytyksenä on lisäksi, ettei henkilö ole Suomen kansalainen.

Edustustot ja konsulinvirastot sekä niiden osoitteet on lueteltu ulkoasiainministeriön web-sivustolla (formin.finland.fi).

Edellä mainitut säännökset koskevat myös henkilöitä, jotka ovat Suomessa Yhdistyneiden Kansakuntien, sen erityisjärjestön tai Kansainvälisen atomienergiajärjestön (IAEA, iaea.org) palveluksessa ja heidän perheenjäseniänsä ja yksityisiä palvelijoitansa.

6.4.2 Valtiosopimukseen perustuvat erivapaudet

Diplomaatteja koskevia erivapauksia sovelletaan myös muiden kuin edellisessä kohdassa mainittujen kansainvälisten järjestöjen palveluksessa oleviin henkilöihin, jos erivapaudesta on sovittu järjestöä koskevassa valtiosopimuksessa (esim. kohta 6.3).

6.4.3 EU:n parlamentin jäsenet ym.

Diplomaatteja koskevat erivapaudet eivät koske EU-parlamentin jäseniä tai jäsenvaltioiden edustajia, jotka osallistuvat EU:n toimielinten työhön.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Esko Koskinen