Yrittäjäosakkaan asunnon ja työpaikan välisten matkojen kulujen vähentäminen

Osakeyhtiön osakas saa vähentää asunnon ja yrityksessä olevan työpaikkansa väliset matkakustannukset vain, jos hän on saanut verovuonna tuosta yrityksestä palkkatuloa (KHO 2008:69 ja 16.9.2008 t. 2240 (ei julk.)). Matkakustannukset vähennetään tällöin tuloverolain 93 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Vähennys tehdään halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna ja siihen sovelletaan tuloverolain 93 §:n 1 momentissa säädettyä 600 euron omavastuuta sekä 7 000 euron enimmäismäärää. Ohjetta sovelletaan vuodelta 2009 toimitettavasta verotuksesta alkaen toistaiseksi.

Tällä ohjeella 1.12.2010 Dnro 1168/32/2010 on täsmennetty aikaisempaa ohjetta 22.1.2010 Dnro 54/32/2009 sikäli, että asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset vähennetään tässä ohjeessa tarkoitetulla tavalla vuodelta 2009 toimitettavasta verotuksesta alkaen toistaiseksi, koska asunnon ja työpaikan välisistä matkoista aiheutuneiden kustannusten vähentämistä koskevia säännöksiä ei ole muutettu. 

Korkein hallinto-oikeus antoi 16.9.2008 vuosikirjapäätöksen 2008:69, joka koskee osakeyhtiön osakkaan oikeutta vähentää verotuksessa hänelle asunnon ja osakeyhtiön toimipaikan välisistä matkoista aiheutuneet kustannukset. Päätöksen tiivistelmän mukaan: 

A oli verovuodelta 2002 antamassaan veroilmoituksessa vaatinut ansiotulostaan vähennettäväksi asunnon ja työpaikan välisinä matkakustannuksina 2 538,40 euroa vähennettynä 500 euron omavastuuosuudella. Vaatimuksen perusteena olivat A:n verovuoden aikana asunnoltaan Y Oy:n turkistarhalle päivittäin omalla autollaan tekemät matkat. A oli verovuonna ollut X Oyj:n palveluksessa. A oli palkkatyönsä ohella osallistunut turkistarhaukseen, jota oli harjoittanut Y Oy. A oli omistanut kokonaan Y Oy:n osakekannan. Y ei ollut maksanut verovuonna A:lle palkkaa. Y Oy oli maksanut A:lle osinkoa, joka oli verotettu kokonaan pääomatulona. Toimitetussa verotuksessa kysymyksessä olevat matkakustannukset oli vähennetty A:n ansiotulosta, joka oli muodostunut yksinomaan X Oyj:ltä saadusta palkkatulosta.

Verotuksen oikaisulautakunta oli hylännyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen, jossa oli vaadittu kysymyksessä olevien matkakustannusten poistamista A:n vähennyksistä. Hallinto-oikeus oli veroasiamiehen valituksesta kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja vahvistanut, että kysymyksessä olevat matkakustannukset oli vähennettävä ansiotulojen sijasta A:n pääomatuloista.

Korkein hallinto-oikeus hyväksyi veroasiamiehen valituksen, kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja palautti asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Vähennyksen perusteena olivat A:n päivittäiset matkat asunnoltaan Y Oy:n turkistarhalle, jota A oli ilmoituksensa mukaan hoitanut. A, joka ei ollut työ- tai vastaavassa palvelusuhteessa Y Oy:öön, ei ole saanut työskentelystään yhtiön hyväksi palkkaa tai muuta vastaavaa ansiotuloa vaan ainoastaan osinkotuloa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei näistä matkoista aiheutuneita kustannuksia voitu pitää tuloverolain 93 §:n 1 momentissa tarkoitettuina ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina vaan osinkotulon hankkimisesta johtuneina menoina. Näistä matkoista aiheutuneita kustannuksia ei myöskään voitu vähentää A:n muualta saamasta ansiotulosta. Koska kysymys oli tuloverolain 5 luvun mukaisesti ansiotulosta tehtävästä vähennyksestä, vähennystä ei voitu tehdä A:n Y Oy:stä saamasta osinkotulosta. Verovuosi 2002. Äänestys 3-2.

Tapauksessa oli kysymys yrityksessä työskentelevän osakkaan asunnon ja yrityksessä olevan pysyväisluonteisen työpaikan välisistä päivittäisistä matkoista eli tyypillisesti sellaisista matkoista, joista aiheutuneet kustannukset vähennetään esimerkiksi palkansaajan verotuksessa asunnon ja työpaikan välisinä matkakustannuksina tuloverolain 93 §:ssä säädetyllä tavalla. Verovelvollinen ei ollut verovuonna saanut tuosta yhtiöstä muuta tuloa kuin pääomatulona verotettavaa osinkotuloa.

Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa verotoimisto oli hyväksynyt matkakustannukset vähennettäväksi verovelvollisen ansiotuloista, jotka olivat hänen muualta saamiaan palkkatuloja. Hallinto-oikeus puolestaan katsoi, että matkakustannukset oli vähennettävä verovelvollisen pääomatuloista eli hänen yhtiöltä saamastaan osinkotulosta. Korkein hallinto-oikeus ei hyväksynyt hallinto-oikeuden ratkaisua, vaan kumosi hallinto-oikeuden päätöksen. Korkein hallinto-oikeus ei myöskään hyväksynyt verotuksessa tehtyä ratkaisua, jolla matkakustannukset oli vähennetty ansiotulosta. Korkein hallinto-oikeus siis katsoi, ettei näitä matkakustannuksia saatu vähentää verovelvollisen yhtiöltä saamasta osinkotulosta, mutta ei myöskään verovelvollisen muista ansiotuloista.

Samanaikaisesti korkeimmassa hallinto-oikeuden ratkaistavana olleessa tapauksessa 16.9.2008 t. 2240 (ei julkaistu) verovelvollinen ei myöskään ollut verovuonna saanut yhtiöstään palkkaa, vaan ainoastaan osinkotuloa. Tuossa tapauksessa osinko luettiin osaksi pääomatuloksi ja osaksi ansiotuloksi. Hallinto-oikeus hyväksyi matkakustannukset vähennettäväksi pääomatulosta ja ansiotulosta yhtiöstä saadun pääoma- ja ansiotulo-osingon määrien suhteessa. Korkein hallinto-oikeus ei hyväksynyt hallinto-oikeuden ratkaisua, vaan katsoi tässäkin tapauksessa, että matkakustannuksia ei voitu vähentää verovelvollisen yhtiöstään saamasta osinkotulosta, eikä myöskään hänen muualta saamastaan ansiotulosta.

Hallituksen esityksessä eduskunnalle 133/2009 vp ehdotettiin tuloverolain 93 §:ään otettavaksi 5 momentiksi säännös, jonka mukaan maataloudenharjoittaja, liikkeen- ja ammatinharjoittaja, elinkeinoyhtymän ja muu yhtymän osakas sekä osakeyhtiön ja muun yhteisön osakas saa vähentää ansiotulostaan asunnon ja yrityksessä olevan työpaikan välisistä matkoista aiheutuneet matkakustannukset siten kuin tuossa pykälässä säädetään.

Eduskunta ei hyväksynyt ehdotettua lakimuutosta. Eduskunnan valtiovarainvaliokunta esitti mietinnössään VaVM 39/2009 vp, että ehdotettu 5 momentti poistetaan ja asia valmistellaan kokonaisvaltaisesti uudelleen valiokunnan ehdottaman lausuman mukaisesti, jolloin oikeustila säilyisi toistaiseksi ennallaan. Eduskunnan hyväksymän lausuman (Eduskunnan vastaus 208/2009 vp) mukaan ”Eduskunta edellyttää, että yrittäjien matkakustannusten vähentämiseen liittyvät ongelmat selvitetään kokonaisvaltaisesti vuoden 2010 loppuun mennessä. Selvitys on tehtävä ottaen huomioon kaikki eri yritysmuodot ja myös tilapäisistä työmatkoista aiheutuvien matkakustannusten vähennysoikeus.”

Asunnon ja työpaikan välisistä matkoista aiheutuneiden kustannusten vähentämistä koskevia säännöksiä ei ole muutettu.

Tämän johdosta Verohallinto toteaa, että yrittäjäosakkaan asunnon ja yrityksessä olevan työpaikan välisten matkojen kustannusten vähennysoikeus on ratkaistava vuodelta 2009 toimitettavasta verotuksesta alkaen toistaiseksi edellä mainituista korkeimman hallinto-oikeuden päätöksistä ilmenevien periaatteiden mukaisesti.  Osakeyhtiön osakas saa vähentää asunnon ja yrityksessä olevan työpaikkansa väliset matkakustannukset vain, jos hän on saanut verovuonna tuosta yrityksestä palkkatuloa. Matkakustannukset vähennetään tällöin tuloverolain 93 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Vähennys tehdään halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna ja niihin sovelletaan tuloverolain 93 §:n 1 momentissa säädettyä 600 euron omavastuuta sekä 7 000 euron enimmäismäärää.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä ei lausuttu siitä, minkä suuruista palkkaa yhtiön olisi tullut maksaa osakkaalle, jotta matkakulut olisi saatu vähentää. Ratkaisussa ei ole myöskään otettu kantaa siihen olisivatko matkakulut olleet vähennettävissä ainoastaan tuon yhtiön maksamasta palkasta vai myös verovelvollisen muista ansiotuloista.

Tulkintasuosituksena voidaan esittää, että matkakulujen vähentämiseksi yhtiön tulisi maksaa  osakkaalle verovuonna vähintään matkakulujen määrän suuruinen palkka. Tällä tavoin verotuksessa ei jouduta tapauskohtaisesti arvioimaan verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännöksen soveltumista eli sitä, onko yhtiö maksanut osakkaalle nimellisen palkan vain matkakuluvähennyksen saamiseksi.

Jos palkkaa maksetaan ja matkakulut ovat vähennyskelpoiset, matkakulut kohdistetaan verotuslaskennassa verovelvollisen ansiotuloon yleensä, eikä erityisesti kyseiseen palkkatuloon.

Koska korkeimman hallinto-oikeuden päätös 2008:69 on annettu ja julkaistu jo vuonna 2008 (16.9.2008), Verohallinto katsoo, että verotuksessa tulee noudattaa päätöksestä ilmenevää kantaa jo verovuodesta 2009 alkaen.    

Muut yritysmuodot

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu koski osakeyhtiön osakkaan asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannuksia. Elinkeinonharjoittajan asunnon ja yrityksessä olevan työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisestä on korkeimman hallinto-oikeuden päätös 29.12.1998 t. 2995:

Silmälääkäri harjoitti ammattitoimintaa kuudella eri paikkakunnalla. Vastaanottoajat ja -paikat määräytyivät palvelujen kysynnän perusteella eikä vastaanottojen alkamisaika usein selvinnyt ennen kuin vasta työpäivän aamuna. Lääkäri matkusti eri vastaanottopisteisiin kotoaan omalla autolla kuljettaen mukanaan tutkimusvälineitään. Lääkärin matkat kodin ja vastaanottopisteiden välillä olivat asunnon ja työpaikan välisiä matkoja, joista aiheutuvat kulut hänellä oli oikeus vähentää vain vähennykselle tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen rajoitusten puitteissa. Verovuosi 1994. Äänestys 3-2.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan ja elinkeinoyhtymän osakkaan osalta Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa (kohdat 3.2.1. ja 3.2.2) todetaan, että asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat yksityismatkoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset liikkeen- tai ammatinharjoittaja ja elinkeinoyhtymän osakas saa vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Maataloudenharjoittajan osalta yhtenäistämisohjeessa (kohta 4.2.1) todetaan vastaavasti, että asunnon ja maatilan väliset matkat ovat yksityismatkoja. Nämä asunnon ja maatilan väliset matkakustannukset maataloudenharjoittaja ja maataloutta harjoittavan verotusyhtymän osakas saavat vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Verohallinto katsoo, ettei korkeimman hallinto-oikeuden päätös 2008:69 muuta asunnon ja työpaikan välisten matkakulujen vähentämistä muissa yritysmuodoissa, vaan matkakulut tulee vähentää yhtenäistämisohjeiden mukaisesti. Yhtenäistämisohjeiden perusteella matkakulut ovat vähennyskelpoiset verovelvollisen ansiotuloista riippumatta siitä, onko verovelvollisella ollut verovuonna ansiotuloa juuri kyseisestä yrityksestä. Yhtymien osalta matkakulujen vähentäminen ei myöskään edellytä, että yhtymä olisi maksanut osakkaalle palkkaa.  

Verohallinto toteaa lisäksi, että metsätalouden tuloon kohdistuvat asunnon ja metsän väliset matkakulut vähennetään entiseen tapaan yhtenäistämisohjeissa (kohta 4.4.1.) sanotun mukaisesti:

asunnon ja metsän välisten matkojen aiheuttamat kustannukset ovat vähennyskelpoisia metsätalouden pääomatulosta tehtävänä vähennyksenä lomakkeella 2C. Vähennys tehdään todellisten kustannusten mukaisena. Jos selvitystä todellisista kustannuksista ei ole esitetty, vähennykseksi hyväksytään 0,24 €/km. Asunnon ja metsän välisistä matkoista aiheutuneiden kustannusten vähentämistä ei ole rajoitettu samalla tavalla kuin tuloverolain 93 §:ssä on rajoitettu asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannusten vähentämistä (KHO 3.8.2005 t. 1914, Finlex.fi).

johtaja Erkki Laanterä

johtava lakimies Matti Merisalo