Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2011 toimitettavaa verotusta varten

Oikean ja yhdenmukaisen verotuksen edistämiseksi Verohallinto antaa verohallinnosta annetun lain 2 §:n 2 momentin nojalla seuraavat ohjeet käytettäväksi vuodelta 2011 toimitettavaa verotusta varten.

1 Verohallinnon yhtenäistämisohjeen sitovuus

Perustuslaki korostaa eduskunnan asemaa ja sitä, että alemmanasteiset viranomaiset voivat antaa päätöksiä (asetuksia) vain silloin, kun laissa on nimenomainen valtuutussäännös. Myös Verohallinto antaa päätöksiä (esim. VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa 1127/2011) laissa määrätyistä asioista ja vain niistä. Tällainen päätös luo sitovaa laintulkintaa, koska päätöksissä käytetään delegoitua lainsäädäntövaltaa. Sekä viranomaisten että oikeusasteiden on päätöstä noudatettava.

Toisaalta Verohallinnolla on velvollisuus edistää oikeaa ja yhdenmukaista verotusta sekä kehittää Verohallinnon palvelukykyä (laki Verohallinnosta 2 § 2 mom., Finlex.fi). Tämä ohjausoikeus ja –velvollisuus koskee kaikkea verolainsäädännön tulkintaa. Näin ollen Verohallinto voi ja sen tulee antaa ohjausta Verohallinnon ohjekirjein. Ohjeet antaa Verohallinnon pääjohtaja oikeusyksikön esittelystä. Ohjaus on normaalia hallinnollista toimintaa, eikä vaadi yleissäännöksen lisäksi mitään yksilöityjä valtuutussäännöksiä.

Eduskunnan perustuslakivaliokunta on lausunut, että verolaissa on vahvistettava verovelvollisuuden suuruuden perusteet niin tarkasti, että viranomaisen harkinta veroa määrättäessä on ns. sidottua harkintaa. Verohallinnon ohjeet, myös yhtenäistämisohje, tukevat hallintoa tämän sidotun harkinnan käyttämisessä. Jottei oikeusturvanäkökohtia unohdeta, yksilölliset olosuhteet on kuitenkin aina otettava huomioon.

Vaikka ohje sitoo hallintoa ennakkoon yhdenmukaiseen tulkintaan, se ei sido oikeuskäytäntöä, jolloin lain sisältö määräytyy lopullisesti vasta oikeuskäytännön kautta. Tarvittaessa ohjetta muutetaan oikeuskäytäntöä vastaavaksi

2 Henkilökohtaisen tulon verot

2.1 Yleistä tulonhankkimiskulujen vähentämisestä

Kaikille palkansaajille myönnettävä tulonhankkimisvähennys on 620 €, kuitenkin enintään palkkatulon määrä (TVL 95 §). Jos todellisten tulonhankkimiskulujen yhteismäärä on tulonhankkimisvähennystä suurempi, verovelvollisen tulee selvittää kulujen liittyminen tulonhankintaan ja esittää erittely kuluista (esim. luettelo hankituista työvälineistä ja niiden hinnoista). Tositteita ei liitetä mukaan veroilmoitukseen. Tositteet on kuitenkin säilytettävä, koska verotoimisto voi tarvittaessa pyytää ne nähtäväksi. Jäljempänä on tarkentavia ohjeita eräiden tulonhankkimiskulujen vähentämisessä vaadittavista selvityksistä ja kulujen määrän arvioimisesta.

Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poisto tehdään esinekohtaisesti. Poiston määrä on enintään 25 % menojäännöksestä. Jos työvälineen hankintameno on enintään 1 000 euroa, voidaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä katsoa olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla. Kuitenkin, jos verovelvollinen osoittaa, että työvälineen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, meno vähennetään poistoina.

2.2 Työnantajan ennakonpidätystä toimittamatta käsittelemät välittömästi työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)

2.2.1 Työnantajan menettely

2.2.1.1 Kustannusten huomioiminen palkkaa maksettaessa

Työnantajalla on oikeus jättää palkansaajalta ennakkoperintälain 15 §:n nojalla ennakonpidätys toimittamatta välittömästi työn suorittamisesta aiheutuneista kustannuksista. Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi kulut pientyökaluista ja tarveaineista, puhelinkulut, kunnallisen perhepäivähoitajan kulukorvaus sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Työnantaja voi korvata kustannukset erikseen maksetun palkan lisäksi tai vähentää kustannusosuuden kokonaiskorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

2.2.1.2 Kustannusten ilmoittaminen vuosi-ilmoituksessa

Jos kustannukset on korvattu maksetun palkan lisäksi, työnantaja merkitsee ne vuosi-ilmoituksella korvausten luonteen mukaisesti kohtiin 50–57. Jos kustannusosuus on vähennetty sovitusta kokonaiskorvauksesta, merkitsee työnantaja kokonaiskorvauksen vuosi-ilmoituksen kohtaan 14 ja vähennyksen ennen ennakonpidätystä kohtaan 17. Työnantaja voi palkkaa maksaessaan vähentää kokonaiskorvauksesta matkalaskun perusteella Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaista päivärahaa, ateriakorvausta ja kilometrikorvausta vastaavat määrät ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Usein tällöin on kysymys esimerkiksi sovitusta kokonaisprovisiosta tai esiintyjälle maksettavasta kokonaiskorvauksesta. Tällöin työnantaja laskee maksettavan kokonaismäärän ja vähentää siitä matkalaskun perusteella Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaiset matkakustannusten määrät, jolloin saadaan ennakonpidätyksen alainen palkan määrä. Työnantajan tulee tällöinkin ilmoittaa koko maksettu määrä vuosi-ilmoituksen kohdassa 14 ja ennen ennakonpidätystä tehdyt vähennykset kohdassa 17. Maksettava kokonaismäärä ei tässä menettelyssä riipu kustannusten määrästä.

Maksettaessa todellista kustannustenkorvausta maksettava kokonaismäärä muodostuu omien sääntöjensä mukaan lasketusta palkasta ja sen lisäksi korvattavista matkakustannuksista. Tällainen erikseen maksettava korvaus voi olla joko TVL 71 §:n mukaista verovapaata kustannusten korvausta tai EPL 15 §:n mukaista pidätysvapaata mutta veronalaista työnantajan maksamaa kustannusten korvausta.

2.2.2 Työntekijän verotus

2.2.2.1 Verovapaat kustannusten korvaukset

Työntekijän lopullisessa verotuksessa verovapaita ovat vain tuloverolain 71-73 §:ssä säädetyt työnantajalta saadut matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

Edellä luvuissa 2.2.1.1 ja 2.2.1.2 mainitulla tavalla palkan määrästä ennen ennakonpidätyksen toimittamista palkasta vähennetyt erät eivät ole työnantajan maksamia verovapaita kustannusten korvauksia. Nämä erät jäävät palkansaajan omiksi kustannuksiksi, jotka palkansaajan on vaadittava vähennykseksi esitäytetyllä veroilmoituksella luvussa 2.2.2.2 esitetyllä tavalla.

2.2.2.2 Veronalaiset kustannusten korvaukset

2.2.2.2.1 Menettely

Muut kuin verovapaat työnantajan maksamat kustannusten korvaukset ovat työntekijän veronalaista tuloa ja ne lisätään veronalaiseen palkkatuloon.

Työntekijän verotuksessa vähennetään vain todelliset tulon hankkimisesta aiheutuneet menot. Työntekijän on pyydettävä vähentämistä ja esitettävä kustakin menosta selvitys. Palkkatulon hankkimisesta aiheutuneet menot otetaan verotuksessa huomioon vain siltä osin, kuin ne ylittävät tulonhankkimisvähennyksen (620 €) määrän.

Kokonaiskorvauksesta edellä mainitulla tavalla ennakkoperinnässä vähennetyt päivärahaa, ateriakorvausta ja kilometrikorvausta vastaavat määrät eivät ole tuloverolain 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita työnantajalta saatuja kustannusten korvauksia. Palkansaaja voi lopullisessa verotuksessaan vähentää esittämänsä selvityksen mukaan matkustamiskustannukset ja lisääntyneet elantomenot siten kuin muutkin verovelvolliset voivat vähentää työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot ja matkakustannukset.

Tuloverolain 94 §:n mukaiset vähennykset, kuten moottorisahavähennys, voidaan myöntää säännöksen mukaisesti myös prosenttimääräisesti ilman selvitystä todellisista kuluista.

2.2.2.2.2 Vapaaehtoisten sovittelijoiden vähennykset

Laissa rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelusta (1015/2005, Finlex.fi) tarkoitetulle vapaaehtoiselle sovittelijalle maksetaan sovittelusta aiheutuneista kustannuksista korvausta (12 c §). Sovittelukohtaisen korvauksen määrä on yleensä 25 euroa. Maksettavan korvauksen on tarkoitus kattaa mm. julkisen liikenteen käytöstä aiheutuneet kulut. Korvaus on veronalaista tuloa, koska sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi.

Vapaaehtoisille sovittelijoille hyväksytään ilman eri selvitystä tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina vähennyksenä määrä, joka heille on sovittelusta maksettu kustannusten korvauksena. Vähennys tehdään muusta ansiotulosta, jolloin vähennyksen verovaikutus ei riipu tulonhankkimisvähennyksen määrästä.

2.2.2.2.3 Kunnallisten perhepäivähoitajien vähennykset

Omassa kodissaan työskentelevälle kunnalliselle perhepäivähoitajalle hyväksytään tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina vähennykseksi työnantajan maksamat kustannuskorvaukset maksetun määräisenä ilman eri selvitystä. Kustannuskorvauksen ulkopuolelle jäävät tulonhankkimiskulut perhepäivähoitaja voi vähentää verotuksessa erillisen selvityksen perusteella. Jos kunta on kuitenkin korvannut perhepäivähoitajalle jonkin tulonhankkimiskulun normaalin kustannuskorvauksen lisäksi, tällaisesta kulusta ei myönnetä vähennystä.

Suomen Kuntaliitto antaa vuosittain kunnille suosituksen perhepäivähoitajille maksettavasta kustannuskorvauksesta. Tästä huolimatta kuntien tapa maksaa kustannuskorvausta perhepäivähoitajille vaihtelee jonkun verran kunnasta toiseen. Korvaus jakaantuu korvaukseen lapsen ravintokustannuksista ja korvaukseen muista kuluista.

Lapsen ravintokulut sisältyvät yleensä kunnan maksamaan kustannuskorvaukseen. Jos lapsella on tarve erityisruokavalioon, tarve määritellään tavallisesti hoitosopimuksessa ja erityisruokavalion aiheuttamat lisäkustannukset sisällytetään työnantajan maksamaan kustannuskorvaukseen korottamalla korvausta. Jos lisäkustannukset eivät sisälly korvattuihin määriin, asiantuntijan hoitolapselle määrittelemän erityisruokavalion (esim. keliakian tai usean eri sairauden aiheuttaman ruokavalion) aiheuttama lisäkustannus vähennetään verovelvollisen esittämän erillisen selvityksen perusteella.

Kustannuskorvauksen muita kustannuksia koskeva osuus sisältää korvauksen muista kuin ravintoaineista aiheutuvista tavanomaisista menoista. Tällaisia menoja ovat esim. huoneiston käytöstä, sähköstä, vedestä, lämmöstä, askartelutarvikkeista ja lapsen hoitoon liittyvistä puheluista aiheutuvat menot.  Kustannuskorvauksen lisäksi voidaan erillisen selvityksen perusteella vähentää esim. seuraavanlaisia kuluja:

• erityishankintojen, kuten esim. kaksosten rattaiden, syöttötuolien ym. kulut
• huoneiston saneerauskulut, jos huoneisto saneerataan hoitolapsen allergisuuden vuoksi
• perhepäivähoidosta mahdollisesti aiheutuvat tiemaksujen korotukset
• piharakenteiden hankkimis- tai kunnostamiskulut, kuten esim. hiekkalaatikon hiekan vaihtokustannukset
• perhepäivähoitajan ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet kulut

Perhepäivähoito voi olla järjestetty myös siten, että kunnallinen perhepäivähoitaja käy hoitamassa lapsia lapsen kotona. Tällaisessa tilanteessa kunta maksaa sille perheelle, jonka kodissa lapsia hoidetaan, määrättyjen edellytysten täyttyessä korvausta ravinnon järjestämisestä hoidettaville lapsille (elintarvikekorvaus). Tällainen korvaus on saajansa muuta veronalaista ansiotuloa (ei palkkatuloa). Jos korvaus vastaa perusteeltaan ja määrältään edellä mainittua Suomen Kuntaliiton suosituksen mukaista perhepäivähoitajalle ravintokustannuksista maksettavaa korvausta, saajalle hyväksytään vähennykseksi kunnan maksamat kustannuskorvaukset maksetun määräisenä ilman eri selvitystä. Vähennys tehdään muusta ansiotulosta.

2.3 Yksityisten perhepäivähoitajien vähennykset

Yksityiskohtaisen selvityksen puuttuessa vähennetään yksityisen perhepäivähoitajan tulosta hoitomenoina 108 euroa/kuukausi jokaisesta hoidettavana olleesta lapsesta. Arvioitu määrä perustuu Suomen Kuntaliiton suositukseen kunnallisille perhepäivähoitajille korvattavien hoitokustannusten määristä.

Jollei lapsi ole viittä päivää viikossa perhepäivähoidossa, vähennetään lapsesta aiheutuneina hoitomenoina muun selvityksen puuttuessa 5,02 euroa/päivä.

Vähennettävä määrä kattaa samat kulut, jotka kunnallisille perhepäivähoitajille tulisi korvata Suomen Kuntaliiton suosituksen mukaan, ks. edellinen kohta kunnallisten perhepäivähoitajien korvauksista ja vähennyksistä.

Tämän vähennyksen lisäksi voidaan erillisen selvityksen perusteella vähentää esim. seuraavanlaisia kuluja:

• asiantuntijan hoitolapselle määrittelemän erityisruokavalion (esim. allergian, keliakian tai usean eri sairauden aiheuttaman ruokavalion) aiheuttama lisäkustannus
• erityishankintojen, kuten esim. kaksosten rattaiden, syöttötuolien ym. kulut
• huoneiston saneerauskulut, jos huoneisto saneerataan hoitolapsen allergisuuden vuoksi
• perhepäivähoidosta mahdollisesti aiheutuvat tiemaksujen korotukset
• piharakenteiden hankkimis- tai kunnostamiskulut, kuten esim. hiekkalaatikon hiekan vaihtokustannukset
• perhepäivähoitajan ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet kulut

2.4 Perhehoitoon sijoitetuista henkilöistä aiheutuneet kustannukset

Omaishoidon tuki ja yleensä myös perhehoitajan palkkio eivät ole palkkaa vaan työkorvausta (KHO 10.3.1997 t. 561, Finlex.fi). Työkorvaus tulee verotettavaksi maksajan ilmoittamana bruttotulona.

Perhehoitajalle aiheutuneet kulut vähennetään verovelvollisen vaatimuksesta tulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina. Jos hoitokulukorvaus on suoritettu perhehoitalain 3 §:n (948/2006, Finlex.fi) mukaisena ja korvaus kattaa siinä mainittuja kuluja, pidetään vähennettävinä hoitokuluina kulukorvauksena suoritettua määrää. Jos verovelvollinen vaatii vähennettäväksi kulukorvausta suurempaa määrää, on hänen esitettävä kuluista selvitys.

Perhehoitajalain 3.2 §:n mukaan perhehoidossa olevan henkilön hoidosta ja ylläpidosta aiheutuvista kustannuksista perhehoitajalle maksetaan todellisten kustannusten mukainen kulukorvaus. Kulukorvauksen tarkoituksena on korvata perhehoidossa olevan henkilön ravinnosta, asumisesta, harrastuksista, henkilökohtaisista tarpeista ja muusta elatuksesta aiheutuvat tavanomaiset menot sekä ne tavanomaiset terveydenhuollon kustannukset, joita muun lainsäädännön nojalla ei korvata. Kulukorvaus sisältää myös perhehoitoon sijoitetulle lapselle tai nuorelle hänen omaan käyttöönsä lastensuojeluasetuksen 6 e §:n nojalla annettavat käyttövarat. Erikseen voidaan korvata hoidettavan yksilölliset terapiasta, terveydenhuollosta sekä opiskelusta aiheutuvat erityiset kustannukset sekä perhehoidossa olevan henkilön lomanvietosta johtuvat ja erityisten harrastusten tai harrastusvälineiden aiheuttamat ja muut jatkuvaluontoiset tai kertakaikkiset erityiset kustannukset.

Omaishoidon tuesta annetun lain (937/2005, Finlex.fi) 5 §:n mukaan omaishoitajalle suoritetaan hoitopalkkiota, jonka taso määräytyy hoidon sitovuuden ja vaativuuden mukaan. Hoitopalkkiota ei suoriteta hoidosta aiheutuneiden kustannusten kattamiseksi. Hoitopalkkio on omaishoitajan veronalaista ansiotuloa.

Hoidosta aiheutuneet kustannukset ovat lähtökohtaisesti hoidettavan omia menoja. Esimerkiksi kulut hoidettavan käynnistä lääkärissä ovat luonteeltaan hoidettavan omia kustannuksia, vaikka omaishoitaja olisi seurannut saattajana mukana. Tällaiset kulut ovat hoidettavan vähennyskelvottomia elantomenoja, joita omaishoitajakaan ei voi vähentää verotuksessaan, vaikka hän olisi ne maksanut. Jos omaishoitajana on puoliso tai alaikäisen lapsen vanhempi, hoidettavan puolesta maksetut kulut ovat yleensä vähennyskelvottomia myös sillä perusteella, että niiden suorittamisen katsotaan perustuvan puolisoiden tai vanhemman ja lapsen väliseen elatusvelvollisuuteen.

Jos omaishoitaja ei asu hoidettavan luona, hänelle voi aiheutua matkakustannuksia käynneistä hoidettavan luona. Tällaiset kustannukset omaishoitaja voi vähentää verotuksessa asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksina tuloverolain 93 §:ssä säädetyin rajoituksin.

2.5 Työhuonevähennys

Jos selvitystä suuremmista kustannuksista ei esitetä, työhuonevähennyksenä myönnetään seuraavat määrät:

1. niille verovelvollisille, joille työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta ja jotka käyttävät työhuonetta pääansiotulonsa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi freelancer-toimittajille; 740 euroa/vuosi.
2. niille verovelvollisille, jotka käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulonsa tai pysyväisluontoisten tai huomattavien sivutulojensa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi eri oppilaitosten opettajille ja sivutoimisille isännöitsijöille tai komitean sihteereille, 370 euroa/vuosi.
3. sekä niille verovelvollisille, jotka käyttävät asuntoa satunnaisten sivutulojen hankkimiseksi, 185 euroa/vuosi.

Jos molemmat aviopuolisot käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulojen tai pysyväisluontoisten sivutulojen hankkimiseksi, vähennyksen määrä on puolisoilla yhteensä 555 euroa/vuosi.

2.6 Tietokoneiden hankintamenot ja tietoliikennekulut

2.6.1 Tietokone

Tietokoneiden vähennysoikeuden määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta.

0 %         ei näyttöä laitteiden käytöstä työssä
50 %       näyttöä työkäytöstä
100 %     näyttö pääasiallisesta työkäytöstä. Tietokonetta on käytetty esimerkiksi huomattavien sivutulojen hankinnassa.

Vähennystä pyydettäessä on selvitettävä pyytäjän ammatti sekä kuinka paljon ja mihin konetta työssä käytetään. Myös perheen yksityiskäyttöön on kiinnitettävä huomiota. Merkitystä käytön jakautumisessa voidaan antaa muun muassa sille, onko perheessä useampia koneita. Tavanomaisen vähäisen yksityiskäytön (mm. käyttö pankkipalveluissa) perusteella täyttä vähennystä ei ole syytä evätä.

Jos tietokoneen ostohinta on alle 1 000 euroa, hankintamenosta vähennyskelpoiseksi katsottava osuus voidaan kohdassa 2.1 esitetyn pääsäännön mukaisesti vähentää kertapoistona.

2.6.2 Tietoliikenneyhteys

Tietoliikenneyhteyden (esim. laajakaistaliittymä) kulut oikeuttavat vähennykseen siltä osin, kuin yhteyttä on käytetty tulonhankinnassa. Tulonhankinnassa käytetyn tietoliikenneyhteyden kuluista vähennys voidaan myöntää samoja prosenttiosuuksia ja periaatteita noudattaen kuin tietokoneiden hankintamenoa vähentäessä.

2.7 Opintomatkat

Työhön liittyvän opintomatkan kustannukset voidaan vähentää tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei ole verovapaasti korvannut niitä.

Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on matkan perusteltu ja selvä yhteys työtehtäviin. Kulut voidaan hyväksyä osittain tai kokonaan. Huomiota kiinnitetään matka-ajan jakautumiseen työn sekä virkistys- tai muun vapaa-ajan kesken. Jos virkistys- ja vapaa-ajan osuus on huomattava, esim. puolet, vastaava osuus matkan kustannuksista jätetään vähentämättä. Ajankäyttö selviää yleensä matkaohjelmasta. Jos kysymys on pääasiallisesti työksi katsottavasta opintomatkasta, ei vähennystä ole syytä evätä osaksikaan siihen liittyvän vähäisen vapaa-ajan osuuden vuoksi. Työnantajan osallistuminen kustannuksiin tai palkallisen vapaan myöntäminen on vähennyksen hyväksymistä puoltava tekijä.

Vähennyskelpoisia ovat mm. matkustamiskustannukset, majoittumiskulut ja lisääntyneet elantokustannukset. Matkustamiskustannukset ja lisääntyneet elantokustannukset vähennetään luvussa ”Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet palkansaajan verotuksessa tehtävät vähennykset” sanotun mukaisesti. Vähentää voidaan vain kustannuksia, joita työnantaja ei ole verovapaasti korvannut.

2.8 Sivutoimisten lehti- ja vakuutusasiamiesten asiamiestuloista tehtävät vähennykset

Jos verovelvollisella on ollut asiamiestuloon kohdistuvia vähennyksiä, kuten esimerkiksi työväline-, matka-, posti- tai puhelinkuluja, ne vähennetään verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella. Jos verovelvollinen ei tällaista selvitystä esitä, kulut arvioidaan enintään 15 %:iin asiamiestulon määrästä.

2.9 Asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset

2.9.1 Halvin kulkuneuvo

Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset vähennetään halvimman kulkuneuvon mukaan. Verohallinnon artikkelissa ”Matkakustannukset verotuksessa" on annettu ohjeet siitä, milloin muuta kuin julkista kulkuneuvoa voidaan pitää halvimpana kulkuneuvona asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla ja ns. viikonloppumatkoilla

Jos henkilö on säännöllisessä ansiotyössä (yleensä 5 pv/vko), arvioidaan hänellä olevan keskimäärin 22 työpäivää työssäolokuukautta kohti, ellei todellista työpäivien määrää ole tiedossa.

2.9.2 Lehdenjakajien matkakulut

Lehdenjakajien matkakulut jaetaan kahteen osaan.Matkat asunnolta jakopaikallevähennetään asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina. Vähennys myönnetään oman auton mukaan, koska julkisia kulkuneuvoja ei yleensä ole käytettävissä työn alkamisajankohtana aamuyöstä. Vähennyksen määrä on 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011).

Matkakulut jakopiireillä vähennetään tulonhankkimiskuluina todellisten kulujen mukaan, jos lehdenjakaja esittää luotettavan selvityksen auton kokonaiskuluista ja ajetuista kilometrimääristä. Ellei todellisia kuluja selvitetä, vähennyksenä voidaan hyväksyä enintään 0,46 euroa/km. Korotettu vähennysmäärä perustuu ajon poikkeukselliseen luonteeseen (jatkuva pienin välimatkoin tapahtuva pysähtely). Ajo kuluttaa sekä autoa että polttoainetta tavanomaista ajoa enemmän.

Lehdenjakajalle mahdollisesti maksetut työvälinekorvaukset ovat veronalaista tuloa.

2.10 Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet palkansaajan verotuksessa tehtävät vähennykset

2.10.1 Lisääntyneet elantokustannukset

Jos työnantaja ei ole maksanut työntekijälle verovapaita kulukorvauksia erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista, työntekijä voi vaatia vähennystä tulonhankkimisvähennyksenä omassa verotuksessaan. Vähentäminen edellyttää kohdassa 2.10.3 selostettua selvitystä elantokustannusten lisääntymisestä. Vähennysoikeutta ei ole, jos kyse on varsinaisella työpaikalla työskentelystä esimerkiksi siksi, että tilapäisyyden edellytykset eivät täyty.

Tilapäisyydestä ks. ohje Työmatkakustannusten korvaukset Dnro 54/31/2009, 20.5.2009.

2.10.2 Rajanvetoa varsinaisen ja erityisen työntekemispaikan välillä

Pelkästään se, että työskentely tapahtuu asuinpaikkakunnan ulkopuolella ja että työsuhde on määräaikainen, ei tee työpaikasta eri­tyistä työntekemispaikkaa, vaan se voi olla myös varsinainen työpaikka (esim. KHO 27.10.2003 t. 2633, Finlex.fi). Opiskelijalla ei katsottu olleen erityistä työntekemispaikkaa, kun hän työskenteli loma-aikanaan opiskelupaikkakunnan ulkopuolella (KHO 2003:66, Finlex.fi). Työttömänä olleen perheellisen henkilön on katsottu työskennelleen tilapäisesti erityisellä työntekemispaikalla (KHO 2000:12 ja 22.5.2002 t. 1205 (Finlex.fi).

2.10.3 Vaadittava selvitys ja vähennyksen suuruus

2.10.3.1 Muut matkat kuin ns. erityisalojen päivittäiset matkat

Tulonhankkimisvähennyksen saamiseksi on lisääntyneistä elantokustannuksista esitettävä selvitys. Vähennyksen perusteena on todelliset kulut. Riittävänä selvityksenä ei voida pitää pelkkää selvitystä työskentelyolosuhteista (KHO 2003:67, KHO 10.5.2004 t. 1032 (Finlex.fi). (Erityisalojen päivittäisillä matkoilla eri tavalla ks. luku 2.11.4.2).

Jos todellisia kuluja ei kyetä selvittämään mutta kuitenkin osoitetaan, että lisääntyneitä elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut, vähennyk­sen määrä arvioidaan. Osoituksena lisääntyneiden elantomenojen syntymisestä voidaan pitää verovelvollisen luotettavaa selvitystä siitä, mistä tai miten vähennysvaatimuksen perusteena olevat lisääntyneet elantomenot ovat syntyneet.

Kun todellisesti aiheutuneiden kulujen määrää ei ole kyetty yksilöimään, voidaan vähennys hyväksyä edellisessä kappaleessa tarkoitetun selvityksen perusteella. Tällöin arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 12 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla24 euroavuorokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty ja yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta.

Myös ulkomaille tehdyn työmatkan lisääntyneet elantokulut vähennetään ensi sijassa verovelvollisen selvityksen perusteella. Jos kuluista on edellä esitetyn mukainen selvitys, mutta määrä joudutaan arvioimaan, ulkomaille tehdyn vähintään 10 tuntia kestäneen työmatkan osalta vähennys voidaan tehdä noudattaen palkansaajan ulkomaanpäivärahoja vastaavia perusteita ja summia. Jos verovelvollinen asuu ulko­mailla kodinomaisissa olosuhteissa (esim. opettajien Fulbright-vaihto) lisääntyneet elantokulut voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida puoleen kyseisen maan päivärahan määrästä.

TVL:n mukaan verotettavan ns. freelancerin työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot arvioidaan myös edellä mainitulla tavalla.

Jos työnantaja on maksanut kulukorvausta erityiselle työntekemispaikalle tehdyn ti­lapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista ja kuluja on ollut korvattua enemmän, työntekijä voi vaatia vähennystä siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja. Tällöin hänen on selvitettävä, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut korvattua enemmän (ks. KHO:n ratkaisut 2003:81 ja 27.10.2003/2634, joissa päivärahan ja työnantajan maksaman kulukorvauksen erotusta ei näytön puuttuessa myönnetty vähennykseksi, vrt. toisin erityisaloja koskeva KHO 2001:31 (Finlex.fi).

2.10.3.2 Ns. erityisalojen päivittäiset matkat

Jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa, pidetään työmatkana myös päivit­täistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä (TVL 72§). Jos verovel­vollinen työskentelee toimialalla, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan ja hän kulkee päivit­täin asunnostaan erityiselle työntekemispaikalle, lisääntyneet elantokustannukset ovat vähennyskelpoisia.

Näistä ns. erityisalan päivittäisistä matkoista erityiselle työntekemispaikalle on oikeus saada työnantajalta verovapaasti ateriakorvaus (8,50 €) tai tehdä vastaavan suuruinen vähennys. Vähentämisen ja verovapaan maksamisen edellytyksenä on kuitenkin aina edellä selostettu tilapäisyyden edellytysten täyttyminen. Jos työnantaja on maksanut ateriakorvausta pienemmän määrän, vähennyksen määrää pienennetään työnantajan samasta matkasta maksamien korvausten määrällä (KHO 2001:31, Finlex.fi). Jos työnantaja on maksanut päivärahan, tuloutetaan ateriakorvauksen ylittävä määrä.

Edellä mainittuja toimialoja ovat esimerkiksi rakennus- ja maanrakennusala sekä metsäala. Sitä vastoin ns. liikkuvaa työtä tekevien ei voida katsoa olevan erityis­alalla, joten heidän verotuksensa toimitetaan kohdassa ”Lisääntyneet elanto­kustannukset” selvitettyjen yleisperiaatteiden mukaisesti (ks. KHO 2003:67, linja-autonkuljettaja, KHO 18.11.2003 t. 2882, myyntiedustaja ja KHO 10.5.2004 t. 1032 (Finlex.fi), ikkunanpesijä).

Erityisillä aloilla talonrakennuskohde tai muu vastaava lyhytaikainen työkohde, jossa henkilö kulloinkin työskentelee, ei yleensä muodostu hänen varsinaiseksi työpaikakseen. Rakennusalankin työntekijöillä voi kuitenkin olla varsinainen työpaikka esimer­kiksi toimistolla, varastolla tai verstaalla, jolloin heihin ei sovelleta erityisalan verotusta. Pelkästään työkohteille sijoitettujen työnantajan sosiaalitilojen ei kuitenkaan katsottu muodostavan työntekijälle varsinaista työpaikkaa (KHO 31.3.2004 t. 733, Finlex.fi).

Sen osoittamiseksi, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut, riittää, että verovelvollinen osoittaa olosuhteiden olleen sellaiset, että työnantaja olisi voinut maksaa verovapaan ateriakorvauksen. Verovelvollisen on esitettävä selvitys työnan­tajasta, työajasta, työmaan sijainnista ja työpäivien lukumäärästä (esim. Oy AB, 1.3 -15.5. 2008, työmaa N:n kunnan K:n kylässä, 30 työmaalla tehtyä työpäivää).

Ateriakorvauksen verovapauteen ei liity mitään ehdottomia kilometrirajoja eikä vä­himmäisaikaa työpäivän kestolle. Verovapaata ateriakorvausta ei voi maksaa eikä vähennystä myöntää, jos työnantaja on järjestänyt työpaikkaruokailun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. Järjestettynä työpaikkaruo­kailuna voidaan pitää esim. ateriointia työnantajan ylläpitämässä tai järjestämässä ruokalassa, ns. sopimusruokaloissa tai ruokailulipukkeita käyttäen sekä työnantajan järjestämää eväs- tai termosruokailua. Työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä, kun työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa (KHO 7.10. 2005 t. 2538, Finlex.fi). Jos työntekijä kohtuudella ehtii käydä koto­naan ruokailemassa, eikä hänelle aiheudu siitä kuluja, vähennystä ei Verohallinnon käsityksen mukaan myönnetä. Selvitystä siitä, missä työntekijä on ruokaillut vai onko hän syönyt esim. eväitä, ei vaadita.

2.10.4 Matkustamiskustannukset

Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet matkustamiskustannukset vähennetään toteutuneiden kulujen määräisinä. Muun selvityksen puuttuessa vähennys on omaa autoa käytettäessä 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011) ja käyttöetuautoa käytettäessä 0,11 euroa/km VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010). Vapaan autoedun auton käyttämisestä tilapäiseen työmatkaan ei vähennystä myönnetä, koska työntekijälle ei aiheudu kuluja eikä työajo vaikuta auton etuarvon laskentaan.

2.11 Lahjaverotusarvon vähentäminen luovutusvoiton verotuksessa

Luovutusvoittoa laskettaessa lahjaksi saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). Oikeuskäytännön (KHO 2000:59, Finlex.fi) mukaan lahjaverotusarvo voidaan vähentää vain, jos lahjaverotus on tosiasiallisesti myös toimitettu (edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että lahjasta olisi määrätty maksettavaksi veroa). Luovutusvoiton verotusta toimitettaessa saatetaan havaita, että luovutettu omaisuus on saatu lahjana, mutta lahjaverotusta ei ole toimitettu. Lahjan lahjaverotusarvo voi olla selvä ja riidaton esimerkiksi, jos lahjaksi on saatu julkisesti noteerattuja arvopapereita. Jos lahjan arvo on niin vähäinen, ettei lahjaveroa tulisi suoritettavaksi, ei yleensä ole tarkoituksenmukaista edellyttää lahjaverotuksen toimittamista yksinomaan luovutusvoiton verotusta varten. Vähennykseksi voidaan hyväksyä se arvo, joka lahjaverotuksessa ilmeisesti tulisi määrättäväksi.

Lahjaksi saadun omaisuuden luovutuksessa on huomioitava TVL 47.1 §:ssä säädetty. Säännöksen mukaan hankintamenona käytetään lahjanantajan hankintamenoa, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi (ks. ohje Luovutusvoiton verotus – eritystilanteita, www.vero.fi/esimerkki 1).

2.12 Korkovähennys, jos ei todellista tulonhankkimistarkoitusta

Läheiselle omaiselle vuokrattuun osakkeeseen tai kiinteistöön kohdistuvaa velan korkoa ei pidetä tulonhankkimisvelan korkona, jos peritty vuokra on huomattavasti käypää vuokraa alempi (KHO 2003:25, Finlex.fi). Tällöin myöskään lainan järjestelykuluja ei voida vähentää. Korot ja lainan järjestelykulut voidaan yleensä hyväksyä vähennykseksi vain, jos peritty vuokra on vähintään asuntoedun verotusarvon suuruinen. Muun selvityksen puuttuessa olettamana käyvästä vuokratasosta voidaan pitää asuntoedun verotusarvoa.

2.13 Vähennys vuokrattaessa kalustettua asuntoa

Kalustetun yksiön tai huoneen vuokrauksessa vuokratuloon kohdistuvana huoneistokohtaisena vähennyksenä hyväksytään muun selvityksen puuttuessa enintään 40 euroa kuukaudessa. Vuokrattaessa suurempi huoneisto kalustettuna hyväksytään vähennyksenä muun selvityksen puuttuessa enintään 60 euroa kuukaudessa. Nämä vähennykset eivät riipu vuokralaisten lukumäärästä. Vähennys kattaa kaikki vuokratulon hankkimisesta tavanomaisesti aiheutuvat kustannukset. Huoneistosta maksettu hoitovastike vähennetään tämän lisäksi.

Jos vuokranantaja selvittää todelliset kulut, myönnetään vähennys selvityksen mukaisena. Hankitut kodinkoneet ja kalusteet vähennetään laatunsa mukaan joko vuosikuluina tai poistoina soveltaen mitä tämän ohjeen kohdassa ”Yleistä tulonhankkimismenojen vähentämisestä” on sanottu.

2.14 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys

Jos verovelvollisen veronmaksukyky hänen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen on erityisistä syistä, kuten elatusvelvollisuuden, työttömyyden tai sairauden johdosta olennaisesti alentunut, vähennetään hänen puhtaasta ansiotulostaan kohtuullinen määrä, ei kuitenkaan enempää kuin1 400 euroa. (TVL 98 §). Vähennyksen määräämisessä on aina otettava huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä kokonaistilanne. Ensin on tutkittava, onko veronmaksukyky lain tarkoittamasta erityisestä syystä olennaisesti alentunut. Sen jälkeen tutkitaan, onko vähennys myönnettävissä ottaen huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä veronalaiset ja verovapaat tulot ja varallisuus.

Veronmaksukyvyn alentumisvähennystä ei yleensä voida myöntää täysimääräisenä, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 16 500 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 25 500 euroa. Vähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 25 000 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 38 500 euroa. Edellä mainittuja tulorajoja korotetaan 2 500 eurolla jokaista verovelvollisen huollettavana olevaa lasta kohti.

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää.

Yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella vähennys myönnetään, edellyttäen, että TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset täyttyvät, eivätkä yllä mainitut tulorajat sitä estä, yleensä seuraavasti:

Kaikista tulorajoista voidaan tapauskohtaisen harkinnan ja esitetyn selvityksen perusteella poiketa.

Varallisuus on tulorajojen lisäksi otettava huomioon ratkaistaessa vähennyksen myöntämistä. Jos verovelvollisen tulot ylittävät edellä mainitut ylemmät tulorajat (25 000/38 500 euroa), veronmaksukyvyn alentumisvähennys sairaskulujen perusteella harkitaan tapauskohtaisesti.

Jos perheessä on huollettavana kehitysvammainen alaikäinen lapsi ja perheen veronalaiset kokonaistulot ovat alle 27 000 euroa, veronmaksukyvyn alentumisvähennyksenä vähennetään 1 100 euroa. Jos tulot ovat 27 100 – 55 000 euroa, vähennys on 700 euroa. Jos tulot ovat yli 55 000 euroa, vähennystä ei myönnetä. Erityistilanteissa vähennys voi olla edellä mainittua suurempi.

2.15 Valuutanvaihtokulut eläketuloa saavilla

Pankki- ja valuuttakuluina ulkomaisesta muusta kuin euroina saadusta bruttoeläkkeestä vähennetään 60 euroa vastaava määrä.

3 Elinkeinoverotus

3.1 Arvopaperikauppa

3.1.1 Yleistä

Arvopaperikaupan merkitys vaihtelee talousnäkymien mukaan. Kaupankäyntitavat ovat tulleet internetin välityksellä yhä useamman yksityishenkilönkin ulottuville ja ovat kiinnostuksen kohteena. Osakkeiden osalta suurin osa osakkeiden tuotosta usein muodostuu luovutusvoitoista ja vain pieni osa osinkotuloista. Verotuksessa tällä on vaikutusta erityisesti yksityishenkilön oman taloutensa hoitamiseksi käymään arvopaperikauppaan, jota voidaan aikaisempaa harvemmin katsoa elinkeinotoiminnaksi.

3.1.1.1 Huoneisto-osakkeiden myynti - tulo- ja elinkeinoverotuksen välistä rajanvetoa

Elinkeinotoiminnan yleisinä tunnusmerkkeinä pidetään mm. voiton tavoittelua, toiminnan suunnitelmallisuutta ja jatkuvuutta sekä toiminnan taloudellista riskiä. Toimintaa arvioidaan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Yksityishenkilön huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan liittyy muunlaisilla arvopapereilla käytävään kauppaan verrattuna eräitä erityispiirteitä.

Oikeus- ja verotuskäytännössä rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan on sovellettu muita helpommin elinkeinoverolakia. Tällaisia rakennusalaa lähellä olevia henkilöitä ovat henkilöt, jotka ovat tai ovat olleet rakennusliikkeen omistajia tai osakkaita sekä muut rakennusalalla toimivat, alasta hyvin perillä olevat. Samoin kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattityöntekijöiden harjoittama, rakentamiensa rakennuskohteiden myyntitoiminta katsotaan helposti elinkeinotoiminnaksi.

Myös muiden kuin edellä mainittujen, rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden harjoittama, elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit täyttävä huoneisto-osakkeiden myyntitoiminta voidaan katsoa elinkeinotoiminnaksi. Jos henkilö esimerkiksi lähtee mukaan perustajaosakkaana rakennushankkeeseen, tarkoituksenaan myydä voitollisesti merkitsemänsä asuntoyhteisön osakkeet, voidaan toiminta katsoa elinkeinotoiminnaksi. Tällainen ns. grynderitoiminta sisältää suuren voiton mahdollisuuden mutta samalla myös suuren riskin.

Pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa ei täytä yhtä helposti elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä kuin edellä mainittu grynderitoiminta. Näin ollen useampienkaan osakehuoneistojen ostaminen ja myyminen ei vielä ole elinkeinotoimintaa (ks. KHO:2009:50, Finlex.fi). Myöskään vuokraustoimintaan liittyneiden huoneistojen realisointi ei ole elinkeinotoimintaa, vaikka myytäisiin useitakin tällaisia huoneisto-osakkeita.

Jos huoneisto-osakkeiden osto- ja myyntitoimintaan liittyy merkittävässä määrin huoneistojen remontointia ja saneeraamista, katsotaan toiminta helpommin elinkeinotoiminnaksi kuin pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa. Huoneistojen merkittävä remontointi osoittaa toiminnan harjoittajan omaa aktiivista panostusta huoneiston arvon nostamiseksi. Huoneiston myyntihintaan sisältyy tällöin myös saneeraustoiminnalla aikaan saatua arvonnousua. Jos tällaista huoneistojen osto-, saneeraus- ja myyntitoimintaa harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti ja tarkoituksena on tuottaa voittoa, pidetään toimintaa elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan harjoittaja ei olisikaan rakennusalan ammattilainen (ks. KHO: 2011:79, Finlex.fi).

Vaikka toiminta katsottaisiin muutoin elinkeinotoiminnaksi, ei tavanomaista oman asunnon myyntiä veroteta elinkeinotulona vaan myyntiin sovelletaan tuloverolakia.

Jos huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa katsotaan elinkeinotoiminnaksi ja tulo verotetaan EVL:n mukaan, jaetaan toiminnasta saatava yritystulo tuloverolain säännösten mukaisesti ansio- ja pääomatuloksi.

3.1.2 Yksityishenkilön osakesijoittaminen ja arvopaperikauppa

Pääsääntöisesti yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei voida pitää elinkeinotoimintana.

Elinkeinotoiminnan harjoittamiseksi ei voida katsoa myöskään toimintaa, jossa osakevälittäjä hoitaa yksityishenkilön arvopaperisalkkua omatoimisesti saamatta salkun omistajalta aktiivisesti osto- ja myyntimääräyksiä sekä muita ohjeita. Myös salkun koostumuksella on merkitystä. Jos pääosa salkusta muodostuu muutaman yhtiön osakkeista, joiden vaihtuvuus on vähäinen, osalla osakkeista käytävä vilkkaampi kauppa ei ole elinkeinotoimintaa.

Huomiota kiinnitetään verovelvollisen omaan käsitykseen siitä, onko hänen harjoittamansa toiminta sijoitustoimintaa vai elinkeinotoimintaa. Samaa periaatetta noudatetaan yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan ollessa kyseessä, jolloin tahdonilmaisu ilmenee kirjanpidosta.

Ratkaisussaan KHO (2000:67, Finlex.fi) katsoi sivutoimisesti harjoitetun arvopaperisijoitustoiminnan olevan henkilökohtaista tuloa.

Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoimintaa ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Ollakseen liiketoimintaa arvopaperikaupan tulee olla jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esim. suuri velkapääoman osuus) ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi saavuttaa sellaisen laajuuden ja aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana.

Sen sijaan yksityishenkilön sivutoiminen sijoitusluonteinen arvopaperikauppa voi vain poikkeuksellisesti olla elinkeinotoimintaa. Sivutoimista arvopaperikauppaa ei voida siis yleensä pitää elinkeinotoimintana.

3.1.3 Yhteisönä tai yhtymänä harjoitettu arvopaperikauppa

Yritykset voivat harjoittaa arvopaperikauppaa joko päätoimisesti tai sivutoimisesti. Viimeksi mainitussa tilanteessa arvopaperikauppa on yrityksen yksi toimiala muiden toimialojen joukossa.

Verohallitus on yhtenäistämisohjeessa vuosina 2000–2002 ohjannut, että arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa aina elinkeinotoimintaa ja sivutoimisesti harjoitettu arvopaperikauppa on lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Ohjeen mukaan tällöin merkitystä ei ole arvopaperikaupan volyymillä ja kauppojen lukumäärillä.

Ratkaisussa KHO 11.04.2003/941 (Finlex.fi) korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei verovuonna yhdellä kaupalla tapahtunut osakkeiden osto ja myynti pankin välityksellä ollut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:ssä tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa ei siten ollut verotettava elinkeinotulolähteen vaan tuloverolain mukaisen tulolähteen tulona. Tapauksessa A Oy, joka oli aloittanut toimintansa vuonna 1998, harjoitti tervanvälitystä ja grillihiilien myyntiä. Yhtiön toimialaan kuului myös arvopaperikauppa. Yhtiön ensimmäinen tilikausi oli ollut tappiollinen. Verovuonna 1999 yhtiön tervanvälityksen ja grillihiilien myynnin liikevaihto oli 61 116 markkaa. Yhtiön tulos olisi ollut tappiollinen, ellei yhtiö olisi osakasomistajaltaan korotta lainaksi saamillaan varoilla, 931 377 markalla, 12.8.1999 hankkinut 2000 Oyj Nokia Abp:n osaketta ja luovuttanut ne 10.9.1999 1 010 774 markalla, mistä oli syntynyt voittoa 75 859 markkaa. Muita osakkeiden ostoja ja myyntejä ei verovuonna ollut. Vuonna 2000 osakkeita oli ostettu kuudella kaupalla yhteensä 1 150 000 markalla, ja myyty noin 550 000 markalla. Verovuosi 1999. Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 §.

Verohallinto on muuttanut aikaisempaa ohjaustaan ja katsoo, että harjoitettua arvopaperikauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Verohallinnon käsityksen mukaan elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä arvioitaessa tulee ottaa huomioon myös se, että arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Yhtiöllä on sitä varten toiminimi ja kirjanpito. Arvopaperikauppa voi olla myös muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettua toimintaa, jolloin se yleensä on osa EVL-tulolähteen toimintaa. (Katso myös tämän ohjeen kohta Jaottelusta eri omaisuuslajeihin)

Yksittäistapauksissa voi esiintyä tilanteita, joissa arvopaperit on tarkoitettu selkeästi yhtiön passiiviseksi omaisuudeksi. Jos arvopaperit on omistettu pitkään eikä niillä käydä kauppaa, arvopaperit voidaan lukea henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Jos arvopaperisalkku koostuu pääasiassa riskittömistä arvopapereista (talletus-, sijoitus- tai kuntatodistuksista, obligaatioista, valtion velkasitoumuksista tai asunto-osakkeista), arvopaperit saattavat olla muuta kuin elinkeino-omaisuutta. Tällaiset tilanteet ratkaistaan tapauskohtaisesti. Yhteisön tai yhtymän harjoittama, elinkeinotoimintana ilmoitettu arvopaperikauppa voidaan siirtää verotusta toimitettaessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

3.1.4 Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppa

Yleishyödyllinen yhteisö on tuloverolain mukaan verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Jos toimintaa pidetään TVL:n mukaan verotettavana sijoitustoimintana, se on täysin verovapaata, mutta jos se on elinkeinotoimintaa, tulo verotetaan täysimääräisesti yhteisön tulona.

Yleishyödylliset yhteisöt ovat perinteisesti suurten arvopaperisalkkujen omistajia. Salkkujen sisältö on yleensä ollut vakaa. 1990-luvulla omaisuuden hoitotapa on muuttunut passiivisesta sijoittamisesta aktiiviseen omaisuuden kartuttamiseen. Pörssikurssiarvojen noustessa yksittäisten yhtiöiden osakeomistuksia pyritään hajauttamaan riskien välttämiseksi. Omaisuudenhoitajien kilpailuttaminen on tullut osaksi varainhoitoa. Näiden toimien seurauksena yleishyödyllisillä yhteisöillä on syntynyt suuria myyntivoittoja.

Lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön arvopaperisijoittaminen pysyy edelleen TVL:n mukaisena sijoitustoimintana. Vaikka yleishyödylliset yhteisöt eivät saa kilpailla veronalaisen elinkeinotoiminnan kanssa, arvopaperisijoittaminen ei kuitenkaan ole sellainen ala, jota yrittäjien väliset neutraalisuusnäkökohdat vaatisivat verotettavaksi elinkeinotulona.

Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppaa voidaan vain poikkeuksellisesti pitää elinkeinotoimintana. Tällöin huomiota tulee kiinnittää mm. siihen, missä määrin varoja käytetään yleishyödylliseen toimintaan. Euromääräisillä rajoilla toiminnan luonnetta ei voida ratkaista.

3.1.5 Luottamuksensuoja

Arvopaperikaupan verokohtelua voidaan muuttaa vain, mikäli olosuhteet arvopaperikaupan harjoittamisessa ovat olennaisesti muuttuneet aikaisempiin vuosiin verrattuna. Mikäli arvopaperikaupan verottamiselle on yksittäistapauksessa jo vakiintunut verotuskäytäntö, verotusta jatketaan myös tulevina vuosina saman käytännön mukaisesti. Luottamuksensuoja ei kuitenkaan estä väärän veropäätöksen muuttamista tulevina vuosina. Väärän veropäätöksen muuttaminen edellyttää aina asiakkaan kuulemista.

Luottamuksensuojasta ks. Verohallituksen ohje 569/38/2000: Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä

3.2 Matkakulut ja ajoneuvon yksityiskäyttö

3.2.1 Yrityksen auto yksityiskäytössä / yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja

EVL 53 §:n 2 momentin mukaan hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä yksinomaan tai pääasiallisesti käytetään elinkeinotoiminnassa. Auton kuuluminen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen määritellään autolla ajettujen kilometrien perusteella. Jos autolla ajetuista kilometreistä yli puolet on elinkeinotoimintaan liittyvää ajoa, auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Autolla ajettujen ajojen jakaminen elinkeinotoiminnan ajoihin ja yksityisajoihin perustuu lähtökohtaisesti ajopäiväkirjan tietoihin. Kohdassa 3.2.5.2 on kerrottu tiedoista, joiden on käytävä ilmi ajopäiväkirjasta.

Kun auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, verotuksessa vähennetään sen käytöstä aiheutuneet todelliset, kirjanpitoon merkityt kulut. Jos todellisia kuluja ei ole vähennetty kirjanpidossa eikä näihin kuluihin liittyviä tositteita ole säilytetty, voidaan kulut kuitenkin vähentää verovelvollisen esittämän luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan. Laskelmalta tulee ilmetä elinkeinotoiminnan ajojen osuus arvioiduista polttoainekustannuksista, huoltokustannuksista ja muista ajoneuvon käytöstä aiheutuneista kustannuksista, osuus mahdollisesta poistosta sekä verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Jos todellisia kuluja ei ole merkitty kirjanpitoon eikä verovelvollinen esitä luotettavaa laskelmaa syntyneistä kuluista, voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Kun yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b §:n mukaisella tuloutuksella. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 T 1659, Finlex.fi). Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan.

Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset liikkeen- tai ammatinharjoittaja saa vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

3.2.2 Yrityksen auto yksityiskäytössä/elinkeinoyhtymä

Kun elinkeinoyhtymän osakas käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b §:n mukaisella tuloutuksella. Luotettavimmin auton käyttö selvitetään ajopäiväkirjalla, jonka tietojen perusteella autolla ajetut ajot jaetaan elinkeinotoiminnan ajoihin ja yksityisajoihin. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 T 1659, Finlex.fi). Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan.

Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset yhtymän osakas saa vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

3.2.3 Yhteisön osakkaan autokulut

Jos yhteisön osakas käyttää yhteisön autoa korvauksetta yksityisiin ajoihinsa, osakkaan saama etu on joko palkkaa tai peiteltyä osinkoa. Katso tämän ohjeen kohta Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa.

3.2.4 Osittain yksityiskäytössä olleen auton luovutus / liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä elinkeinoyhtymä

Luovutuksesta ja yksityiskäyttöönotosta johtuvaa tuloutusta määrättäessä on otettava huomioon, että verovelvollinen ei ole saanut aikaisempina vuosina vähentää kirjanpidossa tehtyä auton poistoa kokonaan (KHO 13.1.1988 T 136). Luovutuksen tai yksityiskäyttöönoton tapahtuessa verovelvollisen tuloon ei voida palauttaa sellaisia poistoja, joita hän ei ole saanut vähentääkään. Aikaisempina vuosina auton yksityiskäytön johdosta hyväksymättä jääneet poistot otetaan huomioon luovutus- ja yksityiskäyttöönottotilanteissa autokohtaisesti.

3.2.5 Lisävähennys

Yksityisellä liikkeen- tai ammatinharjoittajalla on EVL 55 §:ssä säädetyin edellytyksin oikeus säännöksen tarkoittamaan lisävähennykseen lisääntyneiden elantomenojen tai autokulujen perusteella (ks. Verohallituksen ohje 23.2.2001 Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maatilatalouden harjoittajien matkakustannusten vähentäminen

3.2.5.1 Lisävähennys lisääntyneiden elantomenojen perusteella

Lisävähennys lisääntyneiden elantomenojen perusteella tehdään elinkeinoon liittyvästä matkasta, joka on tilapäisesti tehty tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Tavanomaiseen toiminta-alueeseen kuuluvaan toimipaikkaan tehdyt matkat eivät oikeuta vähennyksen tekemiseen lisääntyneiden elantokustannusten perusteella.

Lisävähennyksenä vähennetään Verohallinnon tuloverolain 73 §:n 2 momentin nojalla vahvistaman työmatkasta saadun verovapaan päivärahan enimmäismäärä (34 tai 16 euroa) (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010). siltä osin kuin kirjanpidossa ei ole vähennetty matkasta aiheutuneita todellisia lisääntyneitä elantokustannuksia.

Koska lisävähennyksellä elinkeinonharjoittaja on tarkoitus saattaa vähennyksen määrän osalta samaan asemaan palkansaajan kanssa, vähennyksen tekemisessä noudatetaan soveltuvin osin verovapaista kustannusten korvauksista annetun päätöksen perusteita ja vähennys myönnetään samoin edellytyksin kuin palkansaajalle olisi mahdollista maksaa verovapaata päivärahaa. Myös mainitussa päätöksessä edellytettyjen kilometri- ja aikarajojen tulee täyttyä.

Toisin kuin palkansaajalla elinkeinonharjoittajan lisävähennyksen edellytyksenä on, että liikkeen- ja ammatinharjoittaja tekee tilapäisen työmatkan tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Tavanmukaisen toiminta-alueen muodostuminen ratkaistaan toimipaikoittain siten, että tavanmukaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan elinkeinonharjoittajan pysyvät toimipaikat. Pysyvällä toimipaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jolla työskentely on pitkäaikaista, säännöllistä ja jatkuvaluonteista. Työskentely toimipaikalla on tällöin verrattavissa työntekijän työskentelyyn varsinaisella työpaikalla.

Pysyvää toimipaikkaa arvioitaessa on otettava huomioon elinkeinonharjoittajan nimenomainen päätös toimipisteistään. Jos esimerkiksi ammatinharjoittajana toimiva silmälääkäri työskentelee yhteistyökumppanina toimivan optikkoliikkeen tiloissa kerran viikossa, tiloista syntyy ammatinharjoittajan pysyvä toimipiste. Jos puheterapeutti jättää hoitolaitoksen ilmoitustaululle ilmoituksen, että hän on tavattavissa toimipisteessään paikkakunnalla parillisina torstaina, hän on itse laajentanut tosiasiallista toimialuettaan. Jos taas elinkeinonharjoittaja käy asiakkaan luona terapiaa antamassa tai esimerkiksi palkkoja laskemassa, niin kyseessä ei ole elinkeinonharjoittajan toimipiste. Vastaavasti, jos määräajan kestävällä maanrakennustyömaalla autoilija ajaa soraa, autoilijalle ei synny työmaalle pysyvää toimipaikkaa.

Tavanomaiseen toiminta-alueeseen kuuluvia toimipaikkoja voi olla useita. Toimipaikan kuuluminen tavanomaiseen toiminta-alueeseen ratkaistaan kunkin toimipaikan osalta erikseen.

Lisävähennyksen voi tehdä myös tilapäisistä työmatkoista, jotka elinkeinonharjoittaja tekee kotoaan käsin, jos elinkeinonharjoittajan pysyvä toimipaikka on elinkeinonharjoittajan kotona (KHO 28.12.2007 T 3406, Finlex.fi). Liikkeen- ja ammatinharjoittajien tavaroiden noutomatkat sekä tilapäiset tuotteiden myyntimatkat ovat lisävähennykseen oikeuttavia matkoja.

Tuloverolakiin on lisätty (1227/2005) 72 a §, jossa säädetään siitä, mitä on pidettävä tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Myös elinkeinonharjoittajan tilapäisenä työskentelynä voidaan TVL 72 a §:n edellytysten täyttyessä pitää enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Tietyin edellytyksin kuitenkin kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa pidetään tilapäisenä työskentelynä. Lain soveltamisesta on annettu erillinen Verohallinnon ohje Tyomatkakustannusten korvaukset, Dnro 54/31/2009, 20.5.2009.

3.2.5.2 Lisävähennys autokulujen perusteella

Yksityinen ammatin- ja liikkeenharjoittaja voi vähentää yksityisvaroihinsa kuuluvalla autolla (myös TVL 7 §:n mukaisen puolison autolla) tehdyistä matkoista lisävähennyksen. Lisävähennyksen enimmäismäärä on verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän (0,46 €/km) (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010) ja elinkeinotoimintaan liittyvästä matkasta aiheutuneiden kirjanpidossa vähennettyjen auton menojen erotus. Vähennyksen myöntäminen edellyttää ajopäiväkirjaa tai muuta luotettavaa selvitystä auton käytöstä ja elinkeinotoimintaan liittyvistä matkoista.

Auton katsotaan kuuluvan EVL 55 §:n tarkoittamalla tavalla yksityisiin varoihin, mikäli auton muut kuin elinkeinotoimintaan liittyvät ajot ovat vähintään 50 % auton kokonaisajosta. Muita kuin elinkeinotoimintaan liittyviä ajoja ovat tässä tapauksessa yksityistalouden ajot sekä muun kuin elinkeinotoiminnan tulolähteen ajot ja muun tulonhankkimistoiminnan ajot.

Lisävähennyksen saa esimerkiksi maatalouden tulolähteen kalustoon kuuluvalla autolla ajetuista elinkeinotoiminnan ajoista. Jos auton kokonaisajoista yli puolet on elinkeinotoiminnan ajoa ja auto sen perusteella kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja vaikka elinkeinonharjoittaja ei itse merkitsisikään autoa elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen, ei elinkeinotoiminnan ajojen perusteella kuitenkaan silloin saa lisävähennystä.

Matkojen tulee liittyä elinkeinotoimintaan. Tällaisia matkoja ovat mm. matkat pysyvien toimipaikkojen välillä. Jos elinkeinonharjoittajalla on useita pysyviä toimipaikkoja, ja hän aloittaa työskentelyn kodin ulkopuolisessa pysyvässä toimipaikassa, on asunnon ja tällaisen pysyvän toimipaikan välinen matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Samoin, jos elinkeinonharjoittaja ajaa päivän päätteeksi pysyvältä toimipaikalta kotiin, on tämä matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Lisävähennykseen oikeuttaa elinkeinotoimintaan liittyvä matka, jonka elinkeinonharjoittaja tekee asunnoltaan muulle toimipaikalle kuin pysyvälle toimipaikalla.

Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä ajoista ajo-päiväkirjaan on lisäksi merkittävä seuraavat tiedot:

– ajon alkamis- ja päättymisajankohta,

– ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti

– matkan pituus ja

– ajon tarkoitus

Jos ajopäiväkirjaa ei ole pidetty, edellytyksenä lisävähennykselle on tällöinkin, että ajetut kilometrit voidaan luotettavasti selvittää. Jos elinkeinonharjoittajalla on vuoden aikana säännöllisesti toistuvia, esimerkiksi kerran viikossa tapahtuvia matkoja samaan kohteeseen, ilmoitetaan tällaisen matkan kilometrimäärä ja kuinka monta kertaa vuodessa kohteeseen ajetaan. Lisäksi aina on selvitettävä autolla verovuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä.

Jos ei ole esitetty luotettavaa selvitystä siitä, että yksityisiin varoihin kuuluvalla autolla on ajettu elinkeinotoimintaan liittyviä satunnaisia ajoja, elinkeinotulosta ei voida tehdä lisävähennystä eikä muutoinkaan vähentää yksityisiin varoihin liittyvän auton kustannuksia.

Lisävähennystä ei myönnetä, jos autolla ajettujen kilometrien kokonaismäärää ei selvitetä ja sitä kautta auton kuuluminen tulolähteen varoihin tai yksityisvaroihin jää selvittämättä. Näissä tilanteissa voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Työnantajalta saatu luontoisetuauto, leasingauto tai sopimukseen perustuvalla hallintaoikeudella hallittu auto ei kuulu elinkeinonharjoittajan yksityisiin varoihin eikä tällaisen auton käytöstä elinkeinotoiminnassa voida tehdä lisävähennystä. Mainittujen autojen käytöstä voidaan vähentää elinkeinotoiminnassa todella aiheutuneet kulut. Vähennys voidaan tehdä myös luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan (ks. luku 3.2.1). Luontoisetuautojen käytöstä aiheutuneiden kulujen vähentäminen perustuu palkaksi luetun edun määrän kilometrikohtaiseen arvoon. Käyttöetuautojen kuluissa otetaan lisäksi huomioon itse maksettujen kulujen määrä.

3.2.6 Yksityisauto elinkeinoyhtymän käytössä

3.2.6.1 Elinkeinoyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja

Jos kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies tai avoimen yhtiön osakas käyttää omaa autoaan yhtymän ajoihin, hän laskuttaa yhtymää ajetuista kilometreistä samalla tavalla kuin kuka tahansa työntekijä laskuttaisi. Laskutusperuste määräytyy Verohallinnon päätöksen mukaisesti VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010 Tällöin matkakustannusten korvauksia tulee käsitellä kuten muillekin työntekijöille maksettuja korvauksia: työntekijän esittämä matkalasku, merkinnät palkkakirjanpitoon ja vuosi-ilmoitukseen.

Jos osakkaalle maksettua korvausta ei ole käsitelty yhtymän palkkakirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella, ei sitä voida pitää Verohallinnon päätöksessä tarkoitettuna verovapaana kustannusten korvauksena. Yhtymän tulosta on tällöin vähennyskelpoista vain todelliset osakkaalle toteutuneet kulut, joina voidaan muun selvityksen puuttuessa pitää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011). Ylimenevä osa on vähennyskelvotonta yksityisottoa.

3.2.6.2 Elinkeinoyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja

Mikäli yhtymä ei ole maksanut osakkaalle korvausta osakkaan omalla autolla ajamista yhtymän ajoista, voi yhtymän osakas vähentää ajoista aiheutuneet kustannukset omassa verotuksessaan tulonhankkimismenoina toteutuneiden kulujen määräisenä. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011).

3.2.6.3 Elinkeinoyhtymän osakkaan työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset

Kommandiittiyhtiön ja avoimen yhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten tilapäisestä työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantokustannuksia käsitellään verotuksessa samojen periaatteiden mukaan kuin oman auton käytöstä aiheutuneita kustannuksia. (Katso tämän ohjeen kohdat Elinkeinoyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja sekä Elinkeinoyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja).

Jos yhtymä ei ole maksanut yhtiömiehelle verovapaata korvausta tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista, vähennys myönnetään kuten palkansaajan verotuksessa. (Katso ohjeen kohta Halvin kulkuneuvo)

3.3 Kiinteistö

3.3.1 Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen        

EVL 53 §:n mukaan kiinteistö, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi kiinteistön käyttämistä tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asunto- tai sosiaalitarkoituksiin. Tuotannollisessa toiminnassa käytettyjen kiinteistöjen ohella elinkeinotulolähteeseen kuuluvat näin ollen mm. henkilökunnan asuinrakennukset. Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 §:ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotoiminnan varoihin.

Kiinteistö voi olla osittain elinkeinoa palvelevassa ja osittain muussa käytössä. Se kuuluu elinkeinotulolähteeseen, jos käyttö elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin on yksinomaista tai pääasiallista.

Kiinteistöä käytetään yksinomaan elinkeinotoimintaa edistävään tarkoitukseen, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä.

Kiinteistön katsotaan palvelevan pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä.

Rakennuksen käytön jakaantumista mitataan yleisesti lattiapinta-alan mukaan, joskin erityistapauksissa voidaan tilojen erilaisuuden vuoksi käyttää perusteena kuutiotilavuutta. Jos tilat ovat käyttöarvoltaan hyvin erilaisia, tulee myös punnittujen arvojen käyttäminen kysymykseen. Maa-alueiden arviointiperusteena on yleensäpinta-ala.

Tapauksessa KHO 1986/5361 (Finlex.fi) yhtiö oli ottanut vuokralle kiinteistön, jonka tiloista osa oli yhtiön omassa käytössä ja suurempi osa vuokrattuna edelleen ulkopuolisille. Sopimuksen mukaan yhtiön oli ollut otettava vuokralle koko rakennus. Näissä oloissa yhtiön saamat vuokratulot olivat liiketuloa.

Kiinteistön käyttösuhteissa voi tapahtua tilapäisiä muutoksia. Perusteltua on katsoa, etteivät vähäiset 50 %:n rajan ylittävät käyttösuhteiden muutokset aiheuta tulolähdemuutosta. Jos kiinteistön liikekäyttö kuitenkin pysyvästi supistuu ja tämä johtaa 50 %:n rajan alittumiseen, kiinteistön on yleensä katsottava siirtyvän elinkeinotulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jolloin siirtoa koskevat EVL 51a §:n säännökset.

Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 §:ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotulolähteeseen.

3.3.2 Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö

Elinkeinoharjoittaja voi antaa vuokralle kiinteistön, joka on ollut ennen vuokraamista yrityksen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Tällainen kiinteistö voi säilyttää luovutustilanteessa liikeomaisuusluonteensa, vaikka ulkopuoliselle vuokraamisen aika muodostuu pitkäksikin ja vaikka vuokratulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta tuloverolain mukaan. (ks. KHO 1985 II 524 sekä 1991/2519 ja 2520, samoin 1992/206 (Finlex.fi).

Kiinteistön myynnin verotuksellinen käsittely on jossakin määrin tulkinnanvarainen, mutta yleensä myyntiin on sovellettu elinkeinoverolakia, vaikka kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta.

3.3.3 Puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö/liikkeen- ja ammatinharjoittajat

3.3.3.1 Puolison kiinteistö elinkeinotoiminnan käytössä     

Jos puolisot eivät harjoita elinkeinotoimintaa yhdessä, mutta toiminnassa käytetään toimintaan osallistumattoman puolison kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa kiinteistöä ja kiinteistö on kirjattu puolison omistamalta osin elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, tämän voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa kiinteistön elinkeinotoiminnan käyttöön. Tällaisessa tilanteissa kiinteistö luetaan omistetulta osin kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin, jos se yksinomaan tai pääasiasiassa elinkeinotoiminnan käytössä. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Jos elinkeinonharjoittaja käyttää elinkeinotoiminnassaan toimintaan osallistumattoman puolisonsa kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa kiinteistöä, on toimintaan osallistumattomalla puolisolla mahdollisuus periä kiinteistön käytöstä käypä korvaus. Korvauksen perimisen voidaan katsoa osoittavan sen, ettei tarkoitus ole ollut sijoittaa kiinteistöä toisen puolison elinkeinotoimintaan eikä kiinteistöä lueta tuon elinkeinotoiminnan varoihin. Jos kiinteistön käytöstä peritään käypä korvaus, siihen kohdistuvaa velkaa pidetään tulonhankkimisvelkana ja sen korko voidaan vähentää tulonhankkimisvelan korkona.

Jos elinkeinotoimintaan osallistumaton puoliso ei ole perinyt korvausta kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamansa kiinteistön käyttämisestä toisen puolison elinkeinotoiminnassa, mutta kiinteistöä ei myöskään ole kirjattu kirjanpitoon, ei puolisoiden voida (ilman heidän nimenomaista tahtoaan) katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Kiinteistöä ei tällöin lueta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken.

3.3.3.2  Puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö

Puolisoiden yhteisesti omistamasta kiinteistöstä elinkeinotoimintaan osallistumattomalle puolisolle maksettu vuokra ei ole elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoinen meno. Elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisena menona pidetään vain ulkopuoliselle rahana tai rahanarvoisena etuutena suoritettua menoa, jollei jotakin erää ole erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi. Jos vuokraa maksetaan osittain elinkeinonharjoittajan itsensä omistamista tiloista, kyseessä ei katsota olevan ulkopuoliselle maksettu meno.

Jos puolisoiden yhteisesti omistama kiinteistö on kirjattu elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, niin sen voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa osan kiinteistöstä tuon elinkeinotoiminnan käyttöön. Jos kiinteistö tällaisessa tilanteessa on kokonaan tai pääosin elinkeinotoiminnan käytössä, se luetaan elinkeinotoiminnan kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Jos kiinteistöä ei ole toimintaan osallistumattoman puolison osuudelta kirjattu elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, ei puolisoiden voida (ilman heidän nimenomaista tahtoaan) katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Kiinteistöä ei tällöin lueta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken.

3.3.3.3 Yhdessä harjoitettu elinkeinotoiminta

Kun puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, pelkästään toisen puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiassa elinkeinotoiminnassa. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan. 

3.3.4 Kiinteistöllä olevat erilliset rakennukset nettovarallisuuden laskennassa/liikkeen- ja ammatinharjoittajat

Elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa varoina ja velkoina otetaan huomioon vain elinkeinotoimintaan kuuluvat varat ja velat. Elinkeinonharjoittajan yksityistalouden varoja ei siten lueta nettovarallisuuteen , vaikka ne sisältyisivät elinkeinotoiminnan kirjanpitoon ja taseeseen. Sama koskee tuloverolain mukaan verotettavaan toimintaan liittyvää omaisuutta.

Elinkeinotulolähteeseen kuulumattomalla tontilla voi sijaita esim. asuinrakennuksen ohella erillinen rakennus, jota käytetään pääasiallisesti tai kokonaan elinkeinotoiminnassa. Vaikka kiinteistö kokonaisuutena ei kuulukaan elinkeinotulolähteeseen, kyseinen rakennus on kiistatta elinkeinotoiminnan käytössä. Nettovarallisuuden laskennassa elinkeinotoiminnan varallisuutta tarkastellaan hyödykekohtaisesti. Koska rakennusta käytetään elinkeinotoiminnassa, se voidaan lukea  elinkeinonharjoittajan nettovarallisuuteen.

3.3.5 Vapaa-ajan kiinteistö ja ns. viikko-osake

Yrityksen kirjanpidossa voi olla myös kotimaasta tai ulkomailta hankittu vapaa-ajan kiinteistö tai ns. viikko-osake.

Jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin, se kuuluu elinkeinotulolähteeseen. Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi edustuskäyttöä tai yrityksen muun henkilökunnan kuin pelkästään omistajien virkistyskäyttöä. Elinkeinotoiminnan osuuden voi selvittää esimerkiksi vieraskirjan avulla. Jos vapaa-ajan kiinteistön käyttö elinkeinotoiminnassa on enintään 50 %, kiinteistö ei kuulu elinkeinotulolähteeseen.

Viikko-osakkeen käyttömahdollisuudet ovat siinä määrin rajoitetut, ettei sen voida useinkaan katsoa kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, ellei osoiteta, että viikko-osake on ollut yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä (esim. kokous- tai edustustilaisuudet).

3.3.6 Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

Osakehuoneiston on EVL 53 § 2 momentin mukaan katsottava kuuluvan elinkeinotulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa.

EVL 53 §:n periaatetta sovelletaan myös nettovarallisuutta laskettaessa. KHO:n päätöksessä 1998/3248, (Finlex.fi) on katsottu, että ammatinharjoittajan nettovarallisuutta laskettaessa varoihin ei ollut luettava osaakaan huoneisto-osakkeiden arvosta, kun huoneistoa käytettiin pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona.

3.3.7 Kiinteistön yksityiskäyttö

Osakeyhtiö

Verovelvollisen on selvitettävä, miten kirjanpidossa oleva kiinteistö liittyy harjoitettuun elinkeinotoimintaan. Mikäli kiinteistön yksityiskäyttö osakkaalla on käsitelty luontoisetuna, luontoisedun arvo verotetaan palkkana. Mikäli kiinteistön yksityiskäyttöä ei ole käsitelty palkkana, katso luontoisetuna annettavien etuuksien suhteesta peiteltyyn osinkoon kohta Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa.

Avoin ja kommandiittiyhtiö

Jos henkilöyhtiön omistama kiinteistö on yhtiömiehen yksityiskäytössä, eikä etua ole käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana (luontoisetuna), kyseessä on yksityiskäyttöönotto.

Yhtymän verotus

korkokulut                           10.000 €
poisto rakennuksesta            3.000 €
muut kulut                            2.000 €
kulut yhteensä                    15.000 €

Yhtymän tuloon lisätään EVL 51b §:n 3 momentissa tarkoitettuna yksityisottona 15.000 €.

Yhtiömiehen verotus

Yksityisotto on yhtiömiehelle verovapaata tuloa TVL 26 § ja EVL 51b § 3 mom.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja

Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää yrityksen kirjanpidossa olevaa kiinteistöä yksityistarkoituksiin, yksityiskäyttöä vastaava osuus kiinteistön kuluista ja poistosta lisätään EVL 51b §:n 1 momentissa tarkoitettuna yksityisottona yrityksen tuloon.

3.3.8 Osakkaan ja yhtiön yhdessä hankkima osakehuoneisto tai kiinteistö

Yhtiön ja osakkaan yhdessä hankkimista asumiseen käytettävistä tiloista on tutkittava onko yhtiö voinut hyödyntää elinkeinotoiminnassaan kyseisiä tiloja esimerkiksi konttorina tai toimistona. Jos yhtiö ei ole voinut hyödyntää niitä elinkeinotoiminnassaan, on mahdollista peitellyn osingon verottamista varten selvitettävä, onko osakas käyttänyt tiloja ja miten käyttö on käsitelty osakeyhtiön kirjanpidossa. (Katso Peiteltyä osinkoa koskeva muistio Peitelty osinko Dnro 13/99/29.9.1999  ja sen täsmennys Dnro 202/38/24.1.2000.)

3.4 Osakkaalle maksettu vuokra

3.4.1 Yleistä

Yhtiö voi tehdä osakkaansa kanssa oikeustoimia samalla tavalla kuin ulkopuolisten kanssa. Yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa on noudatettava samoja periaatteita kuin ulkopuolisten kanssa tehdyissä oikeustoimissa. Tämä tarkoittaa sitä, että sopimusehtojen tulee olla liiketavan mukaisia ja oikeustoimen kohteen tulee normaalisti olla arvostettu käypään arvoon. Jos yhtiön ja osakkaan välillä tehty oikeustoimi ei täytä näitä edellytyksiä, on yhteisöjen osalta tutkittava, täyttyvätkö peitellyn osingon edellytykset (KHO 2010/926, Finlex.fi).

Henkilöyhtiön osalta yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa saattaa tulla kyseeseen voitonjakoa koskeva käsittely. Voitonjako yrityksen omistajille ei ole yhtiön verotuksessa vähennyskelpoista.

3.4.2 Huoneisto tai kiinteistö

Osakas voi esimerkiksi vuokrata elinkeinotoiminnassa tarvittavaa omaisuuttaan yhtiölle. Jos vuokrauksen kohde on huoneisto tai kiinteistö, käyvän vuokran määrään vaikuttavat huoneiston/kiinteistön laatu, koko ja sijainti. Osakas voi vuokrata myös osan asunnostaan yhtiön toimitilaksi. Käypää vuokraa arvioitaessa edellytetään yleensä, että vuokrattava osa on vähintään yhden erillisen huoneen kokoinen. Liikkeen ja ammatinharjoittaja ei voi maksaa itselleen vuokraa omistamastaan kiinteistöstä tai osakehuoneistosta.

3.4.3 Muu omaisuus

Jos vuokrauksen kohteena on irtain omaisuus, lähtökohtana on vuokran osalta käypä vuokrataso. Käyväksi vuosivuokraksi voidaan muun selvityksen puuttuessa katsoa enintään 15 %:n tuotto hankintamenolle.

3.5 Yhtiön palkka- vuokra-, korko- ja muut velat osakkaalle

3.5.1 Yleistä            

Yhtiön osakkaan palkka yhtiön hyväksi tekemästä työstä voi olla yhdeltä tai useammalta kuukaudelta tai koko vuodelta nostamatta eikä sitä nosteta vielä tilikauden lopussakaan. Tällöin palkka kirjataan tilinpäätöksessä palkkatiliä veloittaen ja siirtovelkojen tiliä hyvittäen. Kun siirtovelka on kirjattu yksilöidyksi palkkasaatavaksi ja yhtiö on maksukykyinen, kuluksi kirjattu palkka verotetaan osakastyöntekijällä (ennakkoperintälaki 11 § 1 momentti ja tuloverolaki 110 § 1 momentti).

Vastaavasti yhtiön kuluksi on voitu kirjata osakkaalle maksamaton vuokra, korko tai muu suoritus. Myös nämä yhtiön ja osakkaan väliseen sopimukseen perustuvat ja kuluksi kirjatut erät verotetaan osakkaalla, jos yhtiö on ollut maksukykyinen.

3.5.2 Yhtiö oikaisee myöhemmin palkkakirjauksen

Yhtiö saattaa tulouttaa aikaisempana verovuonna tulosta rasittaneen kulukirjauksen kirjanpidossaan kun huomataan, että palkkavelkoja ei muuttuneissa olosuhteissa kyetäkään maksamaan. Tämä menettely hyväksytään myös verotuksessa, mikäli ei ole kyse tuloksen tasaamiseen liittyvästä verotusmenettelylain 28 §:n mukaisesta verosta vapautumisen tarkoituksessa suoritetusta toimenpiteestä.

3.5.3 Yhtiö esittää selvityksen maksukyvyttömyydestään

Palkkaa ei veroteta osakkaan tulona vielä kuluksi kirjaamisvuonna, mikäli yhtiö osoittaa osakkaan palkkojen jääneen maksamatta yhtiön maksukyvyttömyyden vuoksi. Palkka verotetaan tällöin osakkaalla sen verovuoden tulona, jona palkka on nostettavissa. Palkan katsotaan olevan nostettavissa ja verotetaan osakkaan palkkana viimeistään sinä verovuonna, jona yhtiö ei enää osoita olleensa maksukyvytön.

Yhtiön tulee esittää verovuosittain selvitys osakkaan palkkojen maksamatta jättämisen syynä olevasta maksukyvyttömyydestä. Maksukyvyttömyys arvioidaan tapauksittain. Yhtiön maksukykyisyyttä osoittaa mm. se, että yhtiön osakkaat ovat nostaneet yhtiöstä varoja muutoin kuin palkkana, kuten lainana, osinkona tai henkilöyhtiöstä yksityisottona.

Mikäli osakkaan palkkasaatavat kirjataan yhtiön kirjanpidossa siirtoveloista yhtiön omaan pääomaan tai pääomalainaksi, katsotaan osakkaan disponoineen palkkasaatavastaan ja saaneen palkkasaatavat vallintaansa tuloverolain 110 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla (ks. KHO 2010/1164, Finlex.fi).

3.5.4 Yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön

Osakeyhtiön jakamat osingot, osakaslainat ja henkilöyhtiön yhtiömiehen yksityisotot osoittavat yhtiön maksukykyä maksaa osakkaille myös kirjanpitoon palkaksi kirjatut erät. Osinkoja ja osakaslainoja käsitellään kuitenkin verotuksessa niitä koskevien säännösten mukaan.

Mikäli yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön eikä palkkaa ole maksettu kuluksi kirjaamista seuraavanakaan vuonna, palkkasaatavat verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona ne on kirjattu osakkaan saatavaksi. Jos yhtiö kuitenkin osoittaa, että palkat on maksettu tai ne maksetaan viimeistään kuluksi kirjaamista seuraavana verovuonna, palkat voidaan verottaa osakkaalla maksuvuoden tulona. Palkat verotetaan osakkaan tulona kassaperiaatteen mukaan, palkkakulut vähennetään yhtiön verotuksessa suoriteperiaatteen mukaan. Palkkasaatavien määrät voidaan kuitenkin verottaa osakkaan tulona jo saatavaksi kirjaamisvuonna, vaikka ne olisikin maksettu sitä seuraavana verovuonna, jos menettelyn ilmeisenä tarkoituksena on toistuvasti osakkaan verojen maksun lykkääminen.

3.5.5 Ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen maksuunpano

Jos palkan maksaminen on laiminlyöty, ja ennakonpidätys sekä sosiaaliturvamaksu on sen vuoksi jäänyt ajallaan hoitamatta muutoin kuin työnantajan maksukyvyttömyyden johdosta, maksuunpannaan työnantajalle ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu sekä veronlisäys ja mahdollinen veronkorotus. Kun palkka verotetaan maksuvuoden tulona ja palkkaa maksettaessa on toimitettu ja maksettu ennakonpidätys sekä työnantajan sosiaaliturvamaksu säädetyssä ajassa, ei viivästysseuraamuksia maksuunpanna.

3.5.6 Siirtovelaksi ja kuluksi kirjatut vuokrat, korot tai muut suoritukset

Osakkaalle maksamattomiin vuokriin, korkoihin tai muihin vastaaviin suorituksiin voidaan soveltaa samaa menettelyä kuin maksamattomiin palkkoihin, jos yhtiön maksuvelvollisuus perustuu yhtiön ja osakkaan väliseen vuokrasopimukseen, velkakirjaan tai muuhun sopimukseen. Jos korko on lisätty velkapääomaan, se katsotaan maksetuksi ja voidaan verottaa osakkaalla kyseisen vuoden tulona (KHO:1999:28).

Mikäli verovelvollinen ei ole osoittanut, että vuokra-, korko- tai muiden velkojen maksamatta tai lyhentämättä jättäminen olisi johtunut yhtiön maksukyvyttömyydestä eikä suorituksia ole maksettu kuluksi kirjaamista seuraavanakaan vuonna, saatavat verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona ne on kirjattu osakkaan saatavaksi. Jos verovelvollinen kuitenkin osoittaa, että suoritukset on maksettu tai ne maksetaan viimeistään kuluksi kirjaamista seuraavana verovuonna, suoritukset voidaan verottaa osakkaalla maksuvuoden tulona. Saatavien määrät voidaan kuitenkin verottaa osakkaan tulona jo saatavaksi kirjaamisvuonna, vaikka ne olisikin maksettu sitä seuraavana verovuonna, jos menettelyn ilmeisenä tarkoituksena on toistuvasti osakkaan verojen maksun lykkääminen.

Mikäli kuluksi kirjatut maksamattomat suoritukset osakkaalle eivät perustu yhtiön ja osakkaan väliseen sopimukseen tai velkakirjaan eikä suorituksia ole missään vaiheessa maksettu, katsotaan, ettei niitä ole ollut tarkoituskaan maksaa, jolloin siirtovelaksi kirjatut erät eivät ole yhtiön tulosta vähennyskelpoisia menoja.

3.6 Lahjoitus

3.6.1 Lahjoitusvähennys

Lahjoitus yleishyödylliseen toimintaan ei ole vähennyskelpoinen verotuksessa koska se on annettu lähinnä hyväntekeväisyystarkoituksessa eikä se edistä liiketoimintaa. Erityssäännöksen nojalla (TVL 57 §) yhteisö saa kuitenkin tehdä lahjoitusvähennyksen tieteen, taiteen tai suomalaisen kulttuuriperinteen säilyttämistä edistävään tarkoitukseen antamastaan rahalahjoituksesta. Lahjoituksen on oltava vähintään 850 euroa. Lahjoitusvähennys saa olla enintään 250 000 euroa, kun lahjoituksen saaja on ETA-valtio tai ETA-alueella oleva julkista rahoitusta saava yliopisto, korkeakoulu tai näiden yhteydessä toimiva yliopistorahasto. Kun lahjoituksen saajana on Verohallinnon nimeämä ETA-alueella oleva yhdistys, säätiö tai edellä mainittujen yhteydessä oleva rahasto, lahjoitusvähennys saa olla enintään 50 000 euroa.

Verohallinto nimeää TVL 57 §:ssä tarkoitetut lahjoituksensaajat enintään viideksi vuodeksi kerrallaan. Verohallinto pitää vuosittain päivitettävää luetteloa lahjoituksensaajista.  Katso Lahjoitusten vähentäminen verotuksessa ja nimeämispäätöksen hakeminen, Verohallinto 20.8.2008.

TVL 57 §:n lahjoitusvähennykseen ovat oikeutettuja vain yhteisömuotoiset yritykset, joten vähennysoikeus ei koske esim. henkilöyhtiöitä eikä liikkeen- ja ammatinharjoittajia.

Lahjoitusvähennystä (TVL 57 §) ei oteta yhteisöillä huomioon vahvistettaessa elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota, koska vähennys saadaan tehdä erityissäännöksen nojalla. Lahjoitusvähennys otetaan kuitenkin huomioon vahvistettaessa henkilökohtaisen tulolähteen tappiota.

3.6.2 Vähäinen raha- tai esinelahjoitus

Arvoltaan vähäinen raha- tai esinelahjoitus yleishyödylliseen ja samalla paikalliseen tai yrityksen toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen voidaan katsoa suhdetoiminnan luonteiseksi menoksi, joka on vähennyskelpoinen verotuksessa. Yritys saa vähentää edellä mainittuja lahjoituksia enintään 850 € lahjoituksensaajaa kohti. Lahjoitus poliittiseen tarkoitukseen ei ole kuitenkaan miltään osin vähennyskelpoinen verotuksessa.

Muissa tapauksissa lahjoitus voi olla vähennyskelpoinen verotuksessa tavanomaisena mainoslahjana, edustuslahjana tai henkilökuntalahjana.

Tavanomainen mainoslahja on esinelahja, joka annetaan samanlaisena useille vastaanottajille (massalahja). Tavanomainen mainoslahja on arvoltaan vähäinen. Tavanomaisen mainoslahjan menot ovat kokonaan vähennyskelpoisia verotuksessa.

Edustuslahja on esinelahja, joka annetaan yhtiöön liikesuhteessa olevalle henkilölle. Edustuslahja on valittu mainoslahjaa yksilöllisemmin vastaanottajaa silmällä pitäen. Edustuslahja voi olla arvokaskin, jos lahjoitus liittyy yhtiön toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen tai liiketapa edellyttää arvokkaan lahjan antamista. Puolet edustuslahjan menoista on vähennyskelpoista verotuksessa.

Henkilökuntalahja on esinelahja, joka annetaan palkkioksi yhtiön työntekijälle esim. merkkipäivän tai pitkäaikaisen palvelun vuoksi. Henkilökuntalahjan menot ovat vähennyskelpoisia yhtiön verotuksessa. Lahjansaajan verotuksessa muut kuin tavanomaiset henkilökuntaetuutena annetut lahjat (TVL 69 §) ovat pääsääntöisesti palkkaa.

TVL 69 §:n mukaan veronalaiseksi palkka- tai eläketuloksi ei katsota tavanomaista ja kohtuullista merkkipäivälahjaa tai vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena.

Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta. Yleishyödyllisiin tarkoituksiin annetut arvoltaan vähäiset lahjoitukset ja muut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vähennyskelpoiset lahjat otetaan huomioon elinkeinotoiminnan tappiota vahvistettaessa, koska ne ovat elinkeinotoimintaan liittyviä menoja.

3.7 Mainos- ja markkinointimenoa vai muuta menoa

Elinkeinotoimintaan kohdistuvat mainos- ja markkinointimenot ovat verotuksessa kokonaan vähennyskelpoisia. Aina ei kuitenkaan ole aivan selvää, onko kyse mainos- ja markkinointimenoista vai muun tyyppisistä menoista. Rajanveto-ongelmia voi esiintyä mm. markkinointimenojen ja edustuskulujen välillä. Joskus voi esille nousta myös kysymys siitä, onko kyseessä vähennyskelpoinen mainos- ja markkinointimeno vai vähennyskelvoton lahjoitus tai harrastustoimintaan liittyvä meno.

Markkinointimenojen ja edustuskulujen välisestä rajanvedosta ks Verohallituksen tiedote 4/1993 Edustusmenot verotuksessa. Urheilijalle tai urheiluseuralle maksettua korvausta voidaan pitää mainos- tai markkinointimenona, kun yrityksen mainos on urheilutiloissa, ohjelmalehtisessä tai urheilijan vaatteissa. Yritys voi myös käyttää urheilijan tai joukkueen nimeä ja kuvaa omassa mainoksessaan. Jos mainoksesta maksettu korvaus ylittää käyvän hinnan, korvausta ei saa vähentää verotuksessa mainos tai markkinointimenona. Siltä osin kuin korvaus ylittää käyvän hinnan, vähennyskelpoisuus voi tulla kysymykseen lahjoituksia koskevien säännösten perusteilla.

3.8 Luotto- ja takaustappio sekä akordi verotuksessa

3.8.1 Velkojan verotus

3.8.1.1 Yleistä

Saamisen arvon aleneminen (luottotappio), takaustappio ja velasta luopuminen (akordi) ovat velkojan kannalta menetyksiä, joiden käsittelystä säädetään EVL 17 §:n 2 kohdassa ja 16 §:n 7 kohdassa. Vain elinkeinotoimintaan liittyvät menetykset ovat verotuksessa vähennyskelpoisia. Esim. jos lainananto osakkaalle on tapahtunut osakkaan eikä yhtiön intressissä, saamista ei pidetä liikeomaisuutena. Tällaisen saamisen menetys ei ole vähennyskelpoinen.

EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia menetyksiä ovat myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset 16 §:ssä säädetyin poikkeuksin.

EVL 16 § 7 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole muuta kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin tai keskinäisen vakuutusyhtiön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta yhtiö ja samaan konserniin kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 %, olevien muiden saamisten kuin tavanomaisiin liiketoimiin liittyvien myyntisaamisten menetykset ja arvonalentumiset.

Menetys on sen vuoden kulua, jonka aikana se on todettu (EVL 22.2 §). Menetyksen vähentäminen edellyttää saamisen poistamista myös kirjanpidossa.

3.8.1.2 Luottotappio

Tavanomaisen myyntisaamisen arvonaleneminen (luottotappio) saadaan vähentää silloin, kun arvonaleneminen on ilmeistä (esim. saamista ei ole maksettu perimisyrityksistä huolimatta). Arvonalenemisen lopullisuutta ei vaadita. Jos verotuksessa vähennyskelpoiseksi hyväksytty luottotappio osoittautuu myöhemmin aiheettomaksi, se luetaan tuloksi sinä verovuonna, jona aiheettomuus on todettu (EVL 5a §).

Muun rahoitusomaisuuden luottotappion osalta edellytetään lopullisuutta. Yli 1 500 euron vähennyksen hyväksyminen edellyttää yleensä erillistä selvitystä verovelvolliselta. Jos vähennysvaatimus hyväksytään velallisen konkurssin perusteella, on suurista eristä syytä pyytää pesänhoitajan selvitys siitä, ettei jako-osuutta tule.

Mikäli luottotappion perusteena on velallisen saneerausmenettely, on verovelvolliselta luottotappion vähennyskelpoisen osan määrittämistä varten vaadittava vahvistettu maksusuunnitelma. Saneerausmenettelyssä anteeksiannettua velkaa on yleensä pidettävä velkojan vähennyskelpoisena menetyksenä ainakin siihen määrään asti, jolla vältetään selvitystila tai toiminnan loppuminen.Jos saneerausmenettely on aloitettu osapuolten yhteisestä hakemuksesta, on tapauskohtaisesti selvitettävä, syntyykö velalliselle veronalaista tuloa.

3.8.1.3 Takaustappio

Luottotappiona vähennettäväksi vaadittu elinkeinotoimintaan liittyvä takaustappio saadaan vähentää vasta sinä verovuonna, kun päävelalliseen tai muihin takaajiin kohdistettu vastasaatava (regressisaaminen) on osoitettu arvottomaksi.

3.8.2 Velallisen verotus

Velalliselle syntyy etu velan pienentymisen muodossa, kun velkoja luopuu saamisestaan. Arvosteltaessa edun veronalaisuutta voidaan tapaukset jakaa kahteen eri ryhmään:

1. Tapauksissa, joissa saamisesta luopuminen selvästi kohdistuu maksamatta olevaan kauppahintaan, anteeksianto on yleensä katsottava ostohinnan alentumiseksi. Tällöin tapaukseen sovelletaan oikaisueriä koskevia säännöksiä. Esimerkiksi ostovelkojen osalta oikaisu voi tulla kyseeseen korkeintaan sen tilikauden osalta, jona päätös velan anteeksiannosta on tehty. Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvia ostovelkoja käsitellään velan anteeksiantona, jolloin veronalaista tuloa ei niiden anteeksiannosta katsota syntyvän siltä osin kuin ostovelka on velkojalle arvoton (ks. KHO 1998:47).
2. Tapauksissa, joissa saaminen kohdistuu varsinaiseen velkaan, ratkaiseva tekijä veronalaisuuden kannalta on se, katsotaanko saaminen arvottomaksi. Oikeuskäytännön mukaan etua ei pidetä veronalaisena siltä osin kuin saaminen on arvoton velkojalle. Ratkaisussa KHO 25.10.2001 T 2610 (Finlex.fi) saamista pidettiin arvottomana koko määrästään eikä vain selvitystilan välttämiseen tarvittavalta osalta, kun otettiin huomioon, mitä edellisten vuosien tilinpäätöksistä ja asiassa muutoin tehdyn sopimuksen ehdoista ilmeni. Etu on veronalainen, jos saamisesta luopuminen ei johdu velallisen maksukyvyttömyydestä.

Korkovelkaan, joka kohdistuu akordin antovuotta edeltävään aikaan, sovelletaan samoja periaatteita kuin varsinaiseen velkapääomaankin (ks. KHO 2010/20, Finlex.fi). Sen sijaan akordin antovuoteen kohdistuva osa koroista ei ole velallisen verotuksessa vähennyskelpoinen vaan siihen sovelletaan menonoikaisua koskevia säännöksiä.

Yhtymien ja yksityisten toiminimien kohdalla voidaan saamista pitää arvottomana vähintään siihen määrään saakka, että saamisesta luopumisella estetään yrityksen konkurssi tai muu toiminnan lopettaminen.

Saneerausmenettelyssä velallisen velan anteeksiannosta saama etu on verovapaa. Verovapaan edun arvo ei kuitenkaan yleensä voi olla suurempi kuin se määrä, jolla vältetään selvitystila tai muu toiminnan loppuminen. Jos saneerausmenettely on aloitettu osapuolten yhteisestä hakemuksesta, on tapauskohtaisesti selvitettävä, syntyykö velalliselle veronalaista tuloa.

3.8.3 Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö

3.8.3.1 Velkojan verotus

Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole luovutusvoiton verovapauden piiriin kuuluvan yhteisön sellaiselta yhtiöltä, josta yhtiö ja samaan konserniin kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 prosenttia, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalentumiset. Vähennyskelpoista ei myöskään ole edellä mainituille yhtiöille annettu konsernituki eikä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot.

3.8.3.2 Velallisen verotus

Edellisessä luvussa esitetty ei vaikuta velallisen verotuskohteluun. Näin ollen velalliseen sovelletaan aiemmin esitettyjä periaatteita, vaikka velkoja ei saisikaan vähentää saamisen arvonalenemista, menetystä tai takaustappiota omassa verotuksessaan. Katso tarkemmin kohta Velallisen verotus.

3.9 Osakkeiden ja muiden arvopapereiden arvonalentumisesta verotuksessa

3.9.1 Jaottelusta eri omaisuuslajeihin

Hyödykkeiden käyttötarkoitus määrää sen, mihin omaisuuslajiin hyödyke luetaan. Tämän mukaisesti rahoitusomaisuuteen voi poikkeuksellisesti kuulua myös esim. arvopapereita, jotka on hankittu kassareservin sijoittamiseksi. Rahoitusomaisuuteen luetaan myös ne arvopaperit, jotka yritys on saanut asiakkaaltaan sijaissuorituksena. Jos omistusaika muodostuu pitkäksi, omaisuuslaji voi kuitenkin vaihtua.

Vaihto-omaisuutta ovat kauppatavarat, jotka on tarkoitettu luovutettaviksi sellaisinaan tai jalostettuina. Vaihto-omaisuutta ovat siten esim. arvopaperikauppiaan myytäväksi tarkoitetut arvopaperit.

Käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet. Kuluvaa käyttöomaisuutta ovat koneet ja kalusto, rakennukset, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soranottopaikat, kaivokset ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alueet, arvopaperit ja yhtiöosuudet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

Mikäli yrityksen varat on ansaittu elinkeinotoiminnassa, selkeä lähtökohta on se, että ne sisältyvät elinkeinotulolähteeseen, vaikka ne sijoitettaisiin väliaikaisesti pörssiosakkeisiin, obligaatioihin tai muihin arvopapereihin.

Passiiviset pitkäaikaiset arvopaperisijoitukset kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvien arvopapereiden arvonalentumiseen ja luovutustappioihin sovelletaan TVL 50 §:n säännöstä.

3.9.2 Rahoitusomaisuus

Arvopaperi voi kuulua rahoitusomaisuuteen esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ottanut arvopaperin vastaan suorituksena saatavastaan tai on sijoittanut varoja tilapäisesti arvopapereihin. Pääsääntöisesti arvopaperi kuuluu rahoitusomaisuuteen enintään yhden tilikauden ajan.

Rahoitusomaisuuteen kuuluvan arvopaperin arvonalentumisen hyväksyminen verotuksessa vähennyskelpoiseksi edellyttää arvonalentumisen lopullisuutta. Siten arvon­alentumisen hyväksyminen esim. vain pörssikurssien alentumisen perusteella ei tule kysymykseen.

Rahoitusomaisuuteen kirjatun mutta sinne kuulumattoman arvopaperin arvonalentumisen vähennyskelpoisuutta arvioidaan sitä taseryhmää koskevien säännösten mukaan, johon arvopaperin katsotaan verotuksessa kuuluvan.

3.9.3 Vaihto-omaisuus

Vaihto-omaisuuteen kuuluvan arvopaperin arvonalentuminen otetaan verotuksessa huomioon hinnanlaskuvähennyksenä. Arvonalentumiselta ei edellytetä olennaisuutta tai pysyvyyttä. Hinnanlaskuvähennyksen tekemisen edellytykset on näytettävä toteen. Pörssi- tai muuten noteerattujen osakkeiden osalta pörssikurssi on riittävä näyttö.

3.9.4 Käyttöomaisuus

Elinkeinoverolain 42 §:ssä säädetään oikeudesta tehdä kulumattomasta käyttöomaisuudesta arvonalentumisesta johtuva poisto. Käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenosta ei voi tehdä poistoa osakkeiden arvonalentumisen perusteella. Tämä koskee kaikkia yritysmuotoja eli myös elinkeinoyhtymiä ja luonnollisia henkilöitä. Osakkeiden hankintameno voidaan siis poistaa vain myyntitappiota ja purkutappiota koskevien säännösten mukaan, kun osakkeet on luovutettu tai lopullisesti menetetty.

Osakkeiden arvonmenetyksen lopullisuus konkurssissa todetaan viimeistään siinä vaiheessa, kun selvitysmiehet ovat antaneet lopputilityksen eikä osakkaille tule jako-osuutta (ks. KVL 111/1996). Korkeimman hallinto-oikeuden henkilökohtaisen tulon verotusta koskevassa ratkaisussa (KHO 2011:55, Finlex.fi) arvonmenetys voitiin hyväksyä verotuksessa jo tätä aikaisemmin, kun yhtiön taloudellisesta asemasta oli saatu konkurssimenettelyn kuluessa riittävä selvitys. Ratkaisussa yhtiö, jonka osakepääoma oli menetetty tilikauden 2003 aikana, oli asetettu konkurssiin 21.4.2005. Konkurssipesän jakoluetteloehdotus oli laadittu 31.10.2005 ja käräjäoikeus vahvisti sen 10.2.2006. Konkurssipesän lopputilitys oli annettu 25.5.2007. Konkurssimenettelyssä oli maksettu vakuudettomille veloille vain 2,5 % saatavista. Korkein hallinto-oikeus katsoi esitetyn selvityksen perusteella olleen jo vuonna 2005 selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille. Yhtiön osakkeiden arvonmenetystä konkurssin vuoksi voitin pitää lopullisena jo vuonna 2005 eikä vasta sitä myöhempänä aikana.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä painotetaan taloudellisten seikkojen merkitystä juridisen konkurssimenettelyn sijaan arvioitaessa osakkeiden arvonmenetyksen ajankohtaa.

Osakeyhtiön osakkeet voidaan katsoa lopullisesti menetetyksi konkurssin yhteydessä pääsääntöisesti silloin, kun tuomioistuin on vahvistanut pesänhoitajan jakoluettelon, eikä yhtiön osakkeille tule lainkaan jako-osuutta yhtiön varoista.

Osakkeet voidaan kuitenkin katsoa lopullisesti menetetyksi jo tätä aikaisemmin, jos verovelvollinen esittää pesänhoitajan antaman todistuksen siitä, ettei osakkeille tule jako-osuutta. Jos todistus esitetään ennen konkurssin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Jos todistus esitetään eli menetys todetaan konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymisen jälkeen, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi toteamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa.

Jos konkurssi on rauennut varojen vähyyden vuoksi, katsotaan osakkeet lopullisesti menetetyksi, kun yhtiö on poistettu kaupparekisteristä. 

Muiden omaisuuserien kuin osakkeiden osalta arvonalentumisia koskeva säännös säilyy ennallaan. Niinpä esim. kulumattomana käyttöomaisuutena pidettävästä elinkeinoyhtymän tai osuuskunnan osuudesta arvonalennuspoiston tekeminen on mahdollista.

3.10 Osakeyhtiön sivuuttaminen

3.10.1 Sivuuttamisen edellytykset

Lähtökohtaisesti osakeyhtiön saamaa tuloa verotetaan aina osakeyhtiön tulona. Poikkeuksellisesti osakeyhtiö voidaan kuitenkin verotuksessa sivuuttaa, jos sen kautta kanavoitu tulo katsotaan osakkaan tai muun henkilön palkkatuloksi, tai siihen rinnastettavaksi henkilökohtaiseksi tuloksi. Sivuuttamisessa ja tulon uudelleen kohdistamisessa verotuksessa on kysymys siitä, kuka on toiminut todellisena tulonhankkijana.

Työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta on annettu erityissäännökset. Osinko verotetaan palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososingon koko määrä on hänen veronalaista tuloaan. Säännöksiä sovelletaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon. Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan. Uusia säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen (ks. Työpanokseen perustuvan osingon verotus Verohallinnon ohje Dnro 1103/32/2009, 22.1.2010

Tuloverotuksessa osakeyhtiön tuloja on oikeuskäytännössä kohdistettu osakkaalle yleisen veronkiertonormin verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla. Sen mukaan verotuksessa on meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa, jos olosuhteelle on annettu sellainen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta. Kun osakeyhtiö sivuutetaan, on kysymys siitä, että osakas verosta välttyäkseen on ohjannut omia tulojaan osakeyhtiön tuloksi.

3.10.2 Palkka- tai muu TVL:n mukaan verotettava ansiotulo

Jos vastikkeellista, sopimukseen perustuvaa työtä tehdään toimeksiantajalle tämän johdon ja valvonnan alaisena, syntyy ennakkoperintälain 13 §:ssä säädetty työsuhde, josta maksettu korvaus on palkkaa.

Työsuhteesta riippumatta palkaksi on nimenomaisesti säädetty mm. kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio ja toimitusjohtajan palkkio (ks. KHO 2011:31, Finlex.fi) 

Myös yhden henkilön esitelmä- ja luentopalkkiot sekä konsulttipalkkiot voivat olla osakeyhtiön tuloa toiminnan kattaessa laajemmin koulutus- tai konsulttitoiminnan.

Oikeuskäytännössä ei ole hyväksytty osakkaan palkkatulon ohjaamista osakeyhtiössä verotettavaksi. Tällaista tuloa on ollut mm. esiintyvän taiteilijan palkkatulo (KHO 1982/4277, Finlex.fi), eräin edellytyksin edustaja- ja konsulttitoiminta (agenttisopimus, kun provisio palkkatuloa KHO 1989 B 558 (Finlex.fi), konsulttitoiminta on liittynyt niin kiinteästi konsulttiin itseensä KHO:n 1982 II 571) tai toimitusjohtajan ja tämän vaimon perustamalle konsulttiyhtiölle maksettu korvaus, kun toimitusjohtajan tosiasiallinen asema ei ollut muuttunut (KHO 1982 II 571, Finlex.fi), kehittämistoimitusjohtaja, kun toimeksiantosuhde oli pitkä ja palkkionmaksutapa oli kuukausipalkkaa vastaava korvaus (KHO 1985/1764, Finlex.fi) sekä tekijänoikeuspalkkiot (KHO 2000/3033, Finlex.fi). KHO:n ratkaisussa 1998 T 2415 (Finlex.fi) katsottiin, että osakeyhtiön saama korvaus ei ollut tapauksessa mainituissa olosuhteissa osakkaan palkkaa, vaan se verotettiin osakeyhtiön saamana työkorvauksena.

Luottamusperiaatteen soveltamisesta oikeuskäytännössä ks. KHO:n päätös 1997/2826 (Finlex.fi), jossa lakiasiaintoimiston tulot katsottiin osakeyhtiön tuloksi.

Katso VH:n ohje Palkkaa vai työkorvausta Dnro 2118/31/2004

3.10.3 Elinkeinotoiminta

Elinkeinotoimintaa harjoittavia osakeyhtiötä ei pääsääntöisesti sivuuteta.

Elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö voi myydä yksinomaan osakkaan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ostajalle. Tällöin osakkaan omistama yhtiö hankkii osakkaan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ja myy sen edelleen ulkopuoliselle ostajalle. Vaikka yhtiö hankkii työsuorituksen vastikkeetta tai vähäisellä palkan maksulla osakkaaltaan, osakeyhtiön osakkaan voidaan kuitenkin katsoa toimineen omistamansa osakeyhtiön lukuun. Tällöin osakeyhtiön saama tulo verotetaan osakkaalla osingonjaon yhteydessä joko ansio- tai pääomatulona.

Poikkeuksellisesti pelkästään veronkiertotarkoituksessa yhtiöön ohjattu elinkeinotulokin voidaan verottaa osakkaalla. Perusteettomia veroetuja voidaan tavoitella esimerkiksi jakamalla yhtiön osakekanta toimivan osakkaan lähipiirin kesken siten, että se käytännössä johtaa toimivanosakkaan ansiotulon jakaantumiseen osinkoina esim. hänen lapsilleen. Osakkaan suuri määräysvalta yhden henkilön tai perheen muodostamassa yhtiössä antaa mahdollisuuden myös muihin keinotekoisiinkin järjestelyihin. Tällaisissa tapauksissa yhtiö ei maksa lainkaan tai maksaa vain minimaalista palkkaa toimivalle osakkaalle. Yhtiön tuotto kuitenkin jaetaan osakkaana oleville lapsille tai muille henkilöille. Tällöin osakeyhtiöllä saatetaan pyrkiä välttämään toiminnasta määräytyvän ansiotulon vero ja osakeyhtiön kautta myös lahjavero varojen siirtämisestä toisille henkilöille. Verotuksessa tulisi menetellä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa ja verottaa tulo toimivan osakkaan tulona.

Luottamuksensuojasta ks. Verohallituksen ohje 569/38/2000: Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä

3.10.4 Sivuutetun osakeyhtiön varojen jakaminen

Jos osakeyhtiö on verotuksessa sivuutettu ja yhtiön tulot ja menot on verotettu osakkeenomistajan tuloina ja menoina, verosubjektius on siirtynyt osakkaalle. Tällöin ei varoja jaettaessa voida soveltaa mm. osingonjaon, peitellyn osingon, yhtiötä purkaessa syntynyttä jako-osuutta tai osakaslainan verotusta koskevia säännöksiä siltä osin kuin verosubjektius on siirtynyt osakkaalle.

Sen sijaan oikeuskäytännössä on katsottu, että sivuutetun henkilöyhtiön osuuden myynnissä on osakkaan verotuksessa kyse osuuden luovutuksesta, johon sovelletaan luovutusvoittosäännöksiä. Vastaavasti osakeyhtiön osakkeiden luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verosäännöksiä.

3.11 Peitelty osinko

3.11.1 Yleistä

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan osingonjaon muotovaatimukset sivuuttaen tapahtuvaa osakeyhtiön varojen siirtämistä osakastaholle tavalla, joka todelliselta luonteeltaan on voitonjakoa.

VML 29 §:n mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Lainkohdan mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja.

3.11.2 Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa

Ennakkoperintälain 13 §:n mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työsuhteessa. Palkan maksamisen edellytys on, että se on korvaus työsuorituksesta. Peitelty osinko taas on osakkuusaseman perusteella saatu etuus. Rajanvetoon palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen välillä joudutaan myös harkittaessa osakastyöntekijän muuna kuin rahana saamien etuuksien verokohtelua.

Hallituksen esityksen (HE 26/1998, Finlex.fi) mukaan peitellyn osingon säännöksiä sovellettaessa tulisi lähteä siitä, että palkkakirjanpidossa palkkana käsitellyt tavanomaiset luontoisedut verotetaan palkkana. Jos osakkaan saamaa etuutta ei ole yhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkana eikä siitä ole toimitettu ennakonpidätystä, osakkaan on oikeuskäytännön mukaan yleensä katsottu saaneen etuuden osakkuusasemansa perusteella peiteltynä osinkona. Tilanteissa, joissa osakkaan saamaa etuutta ei ole yhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkana eikä siitä ole toimitettu ennakonpidätystä, katsotaan osakkaan saaneen etuuden osakkuusasemansa perusteella peiteltynä osinkona.

Peitellyksi osingoksi voidaan katsoa vain varsinaisen osakkuuden perusteella saatu etuus. Sanonta osakkuusaseman perusteella ei kuitenkaan sulje pois entisen osakkaan saaman etuuden verottamista peiteltynä osinkona silloin, kun osakkuuden päätyttyä saatu etuus on poikkeuksellisesti katsottava saadun aikaisemman osakkuuden perusteella.

3.11.3 Peitellyn osingon verotus

Katso Peiteltyä osinkoa koskeva muistio Peitelty osinko Dnro 13/99/1999  ja sen täsmennys Dnro 202/38/2000.

3.11.4 Peitelty osinko ja arvioverotus

Osakeyhtiölle arvioitua tuloa ei voi verottaa peiteltynä osinkona pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei ole antanut veroilmoitusta.

Veroilmoituksen antamisen laiminlyönnin perusteella toimitettava arvioverotus voi aiheuttaa peitellyn osingon verottamisen, jos osakkaan voidaan osoittaa ottaneen yhtiön varoja käyttöönsä. Peitellyn osingon verotus kohdistetaan yhtiössä toimivaan osakkaaseen. Yhtiössä toimimisen lisäksi on haettava muitakin seikkoja, jotka tukevat väitettä yhtiön varojen käytöstä osakkaan hyväksi. Tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi osakkaan rahoitusvaje selvittämättömän omaisuuden lisäyksessä tai elantokustannusten rahoituksessa. Kirjanpitoa tarkastettaessa voidaan myös todeta yhtiöllä olleen tuloa ja varojen menneen osakkaan käyttöön. Mahdollisten tarkkailu- tai vertailutietojen perusteella voidaan myös osoittaa, että veroilmoitukselta puuttuu esim. myyntivoittoja, joista saatujen tulojen on katsottava menneen osakkaalle. Osakkaan saamana peiteltynä osinkona verotetaan yhtiön tuloksi arvioitu määrä, jos on näyttöä siitä, että tulo on tullut osakkaan tai hänen lähipiirinsä käyttöön. Yksittäistapauksissa voidaan peitellyksi osingoksi katsoa yhtiölle arvioitua tuloa pienempikin määrä.

Verotusmenettelylain 26 §: 4 momentin mukaan pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos yhtiön arvioverotettava määrä perustuu esim. verotarkastuksessa tosiseikaston pohjalta tehtyyn laskelmaan, arvioverotettua määrää voidaan pitää osakkaan saamana peiteltynä osinkona, ellei osakas osoita, että arvioverotettava määrä on käytetty yhtiön hyväksi.

3.11.5 Peitelty osinko ja osakaslaina

Koska osakaslaina pääsäännön mukaan verotetaan pääomatulona, se voi vain poikkeustapauksessa tulla verotetuksi peiteltynä osinkona. Pääomatulona verotettavasta osakaslainasta ei myöskään edellytetä maksettavan korkoa, joten perimättä olevan koron tai alikorkoisen lainan johdosta ei enää tehdä lisäyksiä yhtiön ja osakkaan verotettavaan tuloon, jos laina on otettu 3.4.1998 tai sen jälkeen. Huhtikuun 2 päivänä 1998 ja sitä aikaisemmin annettuihin lainoihin sovelletaan vanhaa käytäntöä.

3.12 Osakaslainan takaisinmaksu

Yleensä osakaslainat katsotaan maksetuiksi takaisin vanhimmasta lainasta lähtien, ellei asiakas esitä selvitystä siitä, missä järjestyksessä hän on lainoja lyhentänyt.

Joskus on mahdollista, että lyhennyksellä kuitataan ensin pääomatulona verotettua osakaslainaa ja että vanhempiin lainoihin voidaan soveltaa peitellyn osingon säännöstä. Tällaisesta tilanteesta voi olla kysymys esimerkiksi silloin, kun asiakas ilmoittaa lyhentäneensä uutta osakaslainaa, muttei pysty uskottavasti selvittämään, milloin aikaisempi laina on tarkoitus maksaa takaisin.

3.13 Toimintansa lopettanut yritys

3.13.1 Yleistä

Yhtiö voi lopettaa toimintansa ilman, että sitä puretaan oikeudellisesti. Yhtiön tulee antaa lopettamistilikaudelta veroilmoitus sekä lopettamisilmoitus arvonlisävero- ja ennakkoperintä- sekä säännöllisesti palkkoja maksavan työnantajan rekisteröinnin päättämiseksi. Aiheettomat ennakkoverot on myös syytä poistaa.

Toimintansa lopettaneen yhtiön osakkaalle voi syntyä peiteltyä osinkoa seuraavissa tilanteissa:

• Viimeisen toimintavuoden kassa on siirtyny