a a a
Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon ohjeet > 2006 > Kiinteistöstä tehtävistä vähennyksistä ja vähennysten oikaisemisesta

Kiinteistöstä tehtävistä vähennyksistä ja vähennysten oikaisemisesta

Antopäivä: 11.12.2006
Diaarinumero: 1799/40/2006
Voimassaolo: Toistaiseksi
Valtuutussäännös: VerohallintoL (1557/95) 2 § 2 momentti

1. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on 26.9.2006 antanut päätöksen nro 2006:65, joka vaikuttaa siihen, miten kiinteistöinvestoinneista voidaan tehdä arvonlisäverotuksessa vähennyksiä ja miten tehtyjä vähennyksiä palautetaan.

Päätöksen atk-taltion mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutuneella oli arvonlisäverolain säännösten estämättä oikeus vähentää ennen hakemuksen tekemistä hankkimiinsa uudisrakentamis- ja perusparantamisinvestointeihin sisältyneet arvonlisäverot kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan mukaisesti, vaikka verovelvolliseksi hakeutuminen ei ollut tapahtunut arvonlisäverolain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla kuuden kuukauden kuluessa kiinteistöjen käyttöönotosta.

Päätöksessä on lisäksi todettu muun muassa, että kiinteistöt ovat investointitavaroita, joiden vähennysten tarkistamista verovelvollisen eduksi koskevat säännökset puuttuvat arvonlisäverolaista. Tällaisessa tilanteessa sovelletaan suoraan direktiivin säännöksiä. Tämän vuoksi elinkeinonharjoittajalla on oikeus saada hyväkseen vähennys nyt kysymyksessä olevan toisen kiinteistön perusparantamisesta ja toisen uudisrakentamisesta aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyneestä verosta sitä aikaa koskevilta osin kuin kiinteistöjä on käytetty verovelvolliseksi hakeutumisen jälkeen verollisessa toiminnassa. Oikaisukautena, jonka mukaan määräytyy vuosittaisen tarkistuksen määrä, pidetään kansallisten säännösten puuttuessa direktiivin 20 artiklan 2 kohdan pääsäännön mukaista viittä vuotta mukaan lukien perusparantamisen ja uudisrakentamisen valmistumisvuosi.

2. Yleistä kiinteistöistä arvonlisäverolain mukaan tehtävistä vähennyksistä ja niiden palauttamisesta

Verovelvollisella, joka rakentaa tai rakennuttaa kiinteistön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan tai korjaa verollisessa liiketoiminnassa käytettävää kiinteistöä, on oikeus arvonlisäverolain yleisten vähennysoikeutta koskevien sääntöjen mukaan vähentää ostettujen rakentamispalvelujen ja rakennusmateriaalien hankintaan sisältyvät arvonlisäverot. Kiinteistöistä ja rakentamispalvelusta ei kuitenkaan voida tehdä arvonlisäverolain 112 §:ssä tarkoitettua alkuvarasto- ja käyttötarkoituksenmuutosvähennystä. Verovelvollisella on lisäksi oikeus tehdä rakentamispalveluista eräitä erityisvähennyksiä. Niitä koskevat säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 103 – 106 §:ään.

Verovelvollisella on oikeus vähentää verollista liiketoimintaa varten ostamastaan kiinteistöstä tai rakentamispalvelusta se vero, joka myyjän on kiinteistöllä suoritetusta rakentamispalveluista 31 tai 31 a §:n mukaan suoritettava, jos myyjä ei ollut ottanut kiinteistöä käyttöön ennen myyntiä (AVL 103 §). Lisäksi verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten ostamastaan kiinteistöstä sen veron, joka myyjän on lain 33 §:n mukaan suoritettava kiinteistön myynnin johdosta (AVL 104 §). Vähennysoikeuden edellytyksenä on se, että myyjä on antanut ostajalle selvityksen myyjän suoritettavan veron määrästä (AVL 105 §).

Kiinteistönhaltijalla, joka hakeutuu verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta, on oikeus tehdä vähennys ennen hakemuksen tekemistä verollista vuokraustoimintaa varten ostamastaan palvelusta tai tavarasta taikka vähentää itse suoritetusta rakentamispalvelusta suoritetun veron. Vähennysoikeus koskee vain kiinteistön uudisrakentamista ja perusparantamista (AVL 106 §).

Verovelvollisen on palautettava uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvät vähennykset, jos hän myy kiinteistön tai ottaa sen vähennyskelvottomaan käyttöön ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut (AVL 33 §).

3. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin vähennysten tarkistamista koskeva 20 artikla

Direktiivin 20 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan alun perin tehty vähennys on tarkistettava jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan erityisesti, jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.

Artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan investointitavaroiden osalta tarkistus suoritetaan viiden vuoden ajalta mukaan lukien tavaran hankinta- ja valmistusvuosi (tarkistuskausi). Kunakin vuonna tarkistus kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen.

Artiklan 3 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan oikaisukauden aikana luovutettua kiinteistöä on katsottava käytetyksi verovelvollisen taloudellisessa toiminnassa oikaisukauden loppuun saakka. Tätä taloudellista toimintaa on pidettävä kokonaisuudessaan verollisena, jos mainitun tavaran luovutus on verollinen, ja sitä on pidettävä kokonaan vapautettuna, jos luovutus on vapautettu. Oikaisu on suoritettava kerralla koko jäljellä olevan oikaisukauden osalta.

Jäsenvaltioille on annettu oikeus 20 artiklan 2 kohdan toisessa ja kolmannessa alakohdassa sekä 3 kohdan toisessa alakohdassa säätää poikkeuksia ensimmäisen alakohdan säännöksistä. Koska arvonlisäverolaissa ei ole säädetty vähennysten tarkistamisesta, tulee verovelvollisen halutessa vedota direktiivin mukaiseen järjestelmään sovellettavaksi edellä mainittujen artikloiden ensimmäisten alakohtien säännökset. Näin ollen esimerkiksi tarkistusaika on viisi vuotta mukaan lukien tavaran hankinta- ja valmistusvuosi eikä 33 §:ssä määrättyä aikarajaa oman käytön veron suorittamisesta voida soveltaa tarkistusten tekemiseen.

4. Direktiivin 20 artiklan mukainen vähennysten tarkistaminen käytännössä

Otettaessa kiinteistö uudisrakentamis- tai perusparannustyön valmistumisen jälkeen verolliseen liiketoimintaan, verovelvollisella on oikeus tehdä vähennys hankintoihin sisältyvästä arvonlisäverosta kiinteistön verollisen käytön mukaan, jollei vähennyksiä ole tehty jo aiemmin uudisrakentamistyön tai perusparannustyön valmistumisvaiheessa. Esimerkiksi verovelvollisella, joka rakentaa kiinteistön verollista vuokraustoimintaa varten, ja joka on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin vuokraustoiminnasta jo rakentamisvaiheessa, on oikeus tehdä vähennykset normaalisti kuukausittain.

Hankintaan sisältyvällä verolla tarkoitetaan ostettujen rakentamispalvelujen hankintaan sisältyvää veroa, itse suoritetuista rakentamispalveluista suoritettavaa veroa ja veroa, joka olisi ollut suoritettava, jos rakentamispalvelu olisi alun perin suoritettu muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Verovelvollisen tekemää vähennystä tarkistetaan vuosittain tarkistuskauden aikana, jos kiinteistön käytössä verolliseen liiketoimintaan tapahtuu muutoksia, kiinteistö luovutetaan tai verovelvollisen toiminta päättyy.

Vähennysoikeus ja vähennysten tarkistaminen koskevat vain liikeomaisuuteen luettuja kiinteistöjä. Kiinteistöstä, joka on luettu yksityisomaisuuteen, ei ole oikeutta tehdä vähennyksiä tai niiden tarkistuksia yksityisomaisuuteen lukemisen jälkeiseltä ajalta.

Tarkistuskausi alkaa kiinteistön uudisrakentamis- tai perusparantamisinvestoinnin hankinnasta tai valmistumisesta. Tarkistuskausi päättyy hankinta- tai valmistumisvuotta seuraavan neljännen kalenterivuoden lopussa. Ensimmäinen tarkistusvuosi päättyy sen vuoden lopussa jona investointi on hankittu tai valmistunut. Seuraavat tarkistusvuodet ovat täysiä kalenterivuosia. Hankinta- tai valmistumisvuonna suoritetaan ensimmäinen tarkistus ja seuraavat tarkistukset seuraavina neljänä vuotena.

Luovutettaessa kiinteistö ja verovelvollisuuden päättyessä tarkistaminen tapahtuu yhdellä kertaa koko jäljellä olevalta tarkistuskaudelta. Tarkistuskauden päättymisen jälkeen kiinteistö voidaan luovuttaa tai ottaa verottomaan käyttöön ilman veroseuraamuksia.

Vuosittain tarkistettava määrä on 1/5 siitä osasta hankintaan sisältyvästä verosta, joka vastaa alkuperäiseen vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden ja tarkistusvuoden toteutuneen vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden erotusta. Tarkistukset tehdään investointikohtaisesti.

Vuosittain tarkistettava määrä lasketaan kaavalla:
1/5 x (alkuperäisen vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä – tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä) % x hankintaan sisältyvä vero

Kun kaavalla laskettu lopputulos on positiivinen eli ko. vuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuus on pienempi kuin alkuperäinen vähennys, hankintaan sisältyvä vero pienenee ja kun lopputulos on negatiivinen eli vuoden verollisen käytön osuus on suurempi kuin alun perin tehty vähennys, hankintaan sisältyvä vero kasvaa.

Verovelvollinen ei saa vähentää hankintaan sisältyvää veroa, jos kiinteistö otetaan sen valmistuttua muuhun kuin verollisen liiketoiminnan käyttöön. Jos verovelvollinen ottaa tarkistuskauden aikana kiinteistön tai sen osan verolliseen liiketoimintaan, hän saa tehdä vähennyksen sijaan muutosvuoden lopussa tarkistuksen. Tarkistuksen määrä lasketaan edellä mainitulla kaavalla. Verovelvollisen on tehtävä jäljellä olevan tarkistuskauden aikana vuosittaiset tarkistukset, jos kiinteistön käytössä tapahtuu muutoksia.

Arvioitaessa sitä, onko kiinteistö tyhjien tilojen osalta verollisessa käytössä, noudatetaan KHO:n ratkaisusta 1999:8 ilmeneviä periaatteita. Päätöksen mukaan, kun yhtiön rakennuksessa olevat tilat olivat olleet tyhjillään niiden tullessa yhtiön haltuun tai kun yhtiön ennestään hallitsemat tilat olivat olleet ei-verovelvollisen yhteisön hallussa ennen niiden jäämistä tyhjilleen, yhtiön tuli esittää selvitys tilojen tulevasta käytöstä vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa voidakseen tehdä vähennyksiä tiloihin kohdistuvista yleiskuluista sinä aikana, jona tilat olivat tyhjillään. Jos selvitystä ei esitetty, tilojen katsottiin olevan yhtiön verottoman toiminnan käytössä. Kun yhtiön ennestään hallitsema tila oli ollut verovelvollisen yhteisön käytössä ennen sen jäämistä tyhjilleen, verovelvollisuuden voitiin katsoa jatkuvan siihen asti, kun oli ilmeistä, että tila tultiin vuokraamaan muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa liiketoiminnassa käytettäväksi.

Myös Keskusverolautakunnan ratkaisussa 15.5.2002 N:30 on otettu kantaa siihen, missä käytössä tyhjät tilat ovat.

Liitteessä 1 (pdf) on esimerkkejä vähennyksen tekemisestä ja tarkistuksen laskemisesta.

5. Tarkistuksen ajallinen kohdistaminen ja ilmoittaminen valvontailmoituksessa

Tarkistaminen kohdistetaan tarkistusvuoden viimeiselle kalenterikuukaudelle. Jos kiinteistö on luovutettu kesken tarkistusvuotta, tarkistaminen kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana kiinteistö on luovutettu. Verovelvollisuuden päättyessä tarkistaminen kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jona verovelvollisuus päättyi.

Tarkistettava määrä ilmoitetaan valvontailmoituksessa vähennettävissä veroissa eli se on aina vähennettävien verojen korjaus. Negatiivinen tarkistettava määrä lisää kohdekuukaudelta vähennettävien verojen määrää. Positiivinen tarkistettava määrä pienentää vähennettävää veroa. Jos vähennettävien verojen määrä muuttuu tarkistuksen lisäämisen jälkeen negatiiviseksi, verovelvollisen on maksettava negatiivinen vähennettävä vero.

Liitteessä 2 (pdf) on esimerkkejä tarkistuksen ilmoittamisesta valvontailmoituksessa.

6. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen vaikutukset verovelvollisille

KHO:n päätöksen mukaan arvonlisäverolaista puuttuvat kiinteistöjen vähennysten tarkistamista verovelvollisen eduksi koskevat säännökset. Tällaisessa tilanteessa verovelvollisella on oikeus vedota suoraan direktiivin säännöksiin. Verovelvollinen voi halutessaan käyttää edellä 4 ja 5 kohdissa kerrottua menettelyä arvonlisäveronlisäverolaissa säädetyn menettelyn sijasta. Verovelvollinen ei voi menettelyn valittuaan vaihtaa sitä.

Verovelvollinen, joka haluaa käyttää direktiivin 20 artiklan mukaista tarkistusmenettelyä päättyneiltä tilikausilta, on tehtävä verovirastolle palautushakemus. Hakemus voidaan tehdä kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jota oikaistava päätös koskee.



Sanasto

Sanastosta löydät keskeisimmät verotuksen termit.

A   B   E   H   I   J   K   L   M   O   P   R   S   T   V   Y

Sivu on viimeksi päivitetty 12.12.2006