Ohje Dnro 2118/31/2004, 21.6.2005
Valtuutussäännös
VerohallintoL 2 § 2 momentti |
Päivämäärä
21.6.2005 |
Voimassaolo
1.1.2005 -toistaiseksi |
Vastaanottaja
Verovirastot |
| Korvaa normin (nro, pvm) |
|
1. Palkkaa vai työkorvausta
1.1 Yleinen yrittäjäasema
1.2
Kokonaisarviointi
2. Palkan käsite
3. Ennakkoperintälaissa tarkoitettu
työsuhde
3.1
Työsopimuslaki
3.2 Sopimuksen
merkitys
3.3 Maksajan
selonottovelvollisuus
3.4 Johto- ja
valvontaoikeus
3.5 Vastikkeen
määräytyminen
3.6 Vakuutukset
3.7
Välineet ja tarvikkeet
3.8 Muut työn suorittamisesta
aiheutuneet kustannukset
3.9
Työskentelypaikka
3.10 Työskentelyn
ajankohta
3.11 Vastuut ja takuut
3.12 Vertailu työntekijöihin
3.13
Ennakkoperintärekisteröinnin merkitys
3.14 Muut
muodolliset kriteerit
4. Henkilökohtaiset
palkkiot
4.1 Henkilökohtainen luento- ja
esitelmäpalkkio
4.2 Toimitusjohtajan
palkkio
4.3 Avoimen ja kommandiittiyhtiön yhtiömiesten
nostama palkka
4.4 Kokouspalkkiot
5. Rajoitetusti verovelvollisen saama palkka tai työkorvaus
6. Työkorvaus vai tavaran kauppa
7. Ennakonpidätyksen toimittaminen
työkorvauksesta
Liite: Palkan
ja työkorvauksen rajanvetoa koskevaa oikeuskäytäntöä
Verotuksessa yrittäjän ja palkansaajan välinen rajanveto on ollut
tulkinnallinen pitkään. Verohallinnossa on kiinnitetty runsaasti huomiota
yrittäjärooliin liittyvän ennakoitavuuden parantamiseen viimeisten 10 vuoden
aikana. Keskeisenä perusteena tässä on ollut ennakkoperintälakia koskevan
lainsäädännön muuttuminen 90-luvulla. Lainsäädännöllä supistettiin palkan
käsitettä ja itsenäisen yrittäjän käsitteen tilalle tuli työkorvauksen käsite.
Lisäksi säädettiin ennakkoperintärekisteristä. Näiden lainmuutosten
tarkoituksena oli parantaa ennustettavuutta ja yhdenmukaisuutta
ennakkoperinnässä sekä parantaa työn teettäjän mahdollisuuksia selvittää
velvollisuutensa jo korvauksen maksuhetkellä. Siten muutetuilla säännöksillä on
haluttu suojata työn teettäjää ennakoimattomilta jälkiseuraamuksilta. Samaan
aikaan on säädetty luottamuksensuojaa koskeva säännös, joka suojaa vilpittömässä
mielessä olevaa yrittäjää jälkikäteisiltä toimenpiteiltä.
Yrittäjänä toimimisen mallit ja tavat ovat laajentuneet ja monipuolistuneet
yhteiskunnan kehittymisen myötä. Yrittäjyyden tai työsuhteen tunnusmerkistöä
arvioitaessa on syytä muistaa, että tosiseikaston merkitys on muuttunut
yrittäjyyttä tukevaan suuntaan. Siten aiemmalla oikeuskäytännöllä ei ole enää
samaa merkitystä yksittäisten tosiseikkojen painoarvon määrittelyssä. Tosiseikat
voivat tukea yhtä lailla yrittäjän kuin työntekijän roolia. Ero näiden roolien
välillä on usein hyvin pieni.
Esim. aloittavan yrittäjän kohdalla yritystoiminnan vakiinnuttaminen vie
vuosia. Alkuvaiheessa yritystoiminnan tunnusmerkit saattavat olla lähellä
työsuhteen tunnusmerkkejä (toimeksiantojen lukumäärä, työssä tarvittavien
työvälineiden määrä ja hinta jne.). Tämä tulisi ottaa huomioon verotusratkaisua
tehtäessä.
Jäljempänä seuraavassa ohjeessa Verohallitus on käsitellyt tarkemmin
työsuhteen ja yrittäjyyden piirteitä. Kun ohjetta käytetään apuna
yksittäistapausta käsiteltäessä, edellä mainitut näkökohdat on syytä ottaa
huomioon.
Luottamuksensuoja on säädetty nimenomaan tulkinnallisten tilanteiden varalta
arvioitaessa niiden verotuksellista luonnetta jälkikäteen. Näihin on
perinteisesti kuulunut työsuhteen ja yrittäjän roolin arviointi. Ratkaisu
tehdään viime kädessä ulkoisten seikkojen avulla, joiden arviointi on aina
inhimillistä toimintaa. Jos toimeksiannon osapuolet ovat olleet
vilpittömässä mielessä, maksaneet veronsa, järjestäneet sosiaaliturvansa ja
rekisteröityneet asianmukaisesti, luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä tulee
useimmiten soveltaa. Näissä oloissa pitkään jatkunutta yrittäjäroolia voidaan
jälkikäteen vain poikkeuksellisesti muuttaa.
1. Palkkaa vai työkorvausta
Työstä maksettu korvaus on useimmiten joko palkkaa tai työkorvausta.
Suorituksen maksajan kannalta tällä seikalla on merkitystä siksi, että palkasta
on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu, työ- ja käyttökorvauksesta ei.
Myös vuosi-ilmoitusmerkinnät ovat erilaiset. Suorituksen saajalla työkorvausta
ei veroteta palkkana vaan liike- tai ammattitulona taikka henkilökohtaisena
ansiotulona.
Työstä maksettu korvaus voi olla myös käyttökorvausta. Käyttökorvauksella
(tekijänoikeuskorvaus) tarkoitetaan tekijänoikeudesta tai sen käyttämisestä
maksettua korvausta. Tähän ryhmään kuuluvat myös teollisoikeudet, kuten patentin
tai tavaramerkin käyttämisestä tai käyttöoikeuden myynnistä suoritetut
korvaukset sekä teollisista, kaupallisista ja tieteellisiä kokemuksia koskevista
tiedoista suoritetut korvaukset (EPL 25.1 §:n 2 kohta). Tässä ohjeessa ei
käsitellä palkan ja käyttökorvauksen rajanvetoa.
Sekä työkorvaus että käyttökorvaus ovat vain ennakkoperintälaissa käytettyjä
käsitteitä.
Useimmiten suorituksen laatu on ongelmaton, on tehty työsopimus tai
kysymyksessä on selvästi liike- tai ammattituloon kuuluva työkorvaus. Joissakin
tapauksissa rajanveto voi olla hankala.
1.1 Yleinen yrittäjäasema
Toiminta, joka vaatii suuria investointeja, tulkitaan yleisesti
yrittäjätoiminnaksi. Toiminnasta aiheutuu taloudellinen riski, joka ei ole
tunnusomaista työsuhteelle.
Yrittäjänä voidaan pitää myös omaan ammattitaitoon perustuvia palveluja
yleisesti tarjoavaa henkilöä, vaikka toiminta ei edellyttäisi mainittavaa
pääomansijoitusta. Yrittäjätunnusmerkkejä ovat tällöin toiminnan yleisyys,
laajuus ja julkisuus, jotka ilmenevät lähinnä useina toimeksiantoina. Jos työn
suorittaja tarjoaa palvelujaan julkisesti, hänen voidaan katsoa olevan yrittäjän
asemassa. Palveluntarjoajan pyrkimystä toimia yrittäjänä osoittaa myös se, että
hän on ilmoittautunut verohallinnon ennakkoperintärekisteriin ja on
rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi ja säännöllisesti palkkoja maksavaksi
työnantajaksi. Nämä seikat voidaan todeta yritystietojärjestelmästä (www.ytj.fi).
Jos työn suorittajalla on samanaikaisesti useita toimeksiantajia, se tukee
tilannetta jälkikäteen, (esim. tarkastuksella) selvitettäessä tulkintaa, että
hän on yrittäjä. Myös suorituksen maksaja voi selvittää tulonsaajan
yrittäjätoiminnan yleisyyden ja vedota siihen, jos se tukee tehtyä sopimusta.
Jos työn suorittaja toimii yleensä yrittäjänä, ei ole tarkoituksenmukaista
toimittaa maksuunpanoa yksittäisen, tulkinnanvaraisen toimeksiannon osalta
varsinkaan silloin, jos toimeksiannon taloudellinen merkitys on vähäinen.
Myös silloin kun työn suorittanutta yritystä on verotettu
elinkeinonharjoittajana ja yritys on maksanut kaikki veronsa (ennakot,
lopullisen veron, arvonlisäveron ym.), ei tulkintavirheen takautuva korjaus ole
tarkoituksenmukaista.
Luottamuksen suoja
Luottamuksen suojaa koskeva tarkastelu
on tarpeen tilanteessa, jossa suorituksen maksaja on tulkinnut maksamansa
suorituksen luonteen virheellisesti, esim. pitänyt palkkaa työkorvauksena. Ensin
on aina ratkaistava pääkysymys, suorituksen luonne, vasta sen jälkeen
selvitetään erillisenä tarkasteluna luottamuksen suoja. Jos maksajan menettely
on ollut virheellinen, häntä ohjataan oikeaan toimintatapaan. Ohjauksen
jälkeisenä aikana luottamuksen suojaa ei tuossa asiassa enää ole.
Verotusmenettelylain 26.2 §:n mukaan tulkinnanvaraisissa tai epäselvissä
tapauksissa asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi. Edellytyksenä on, että
maksaja on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisten noudattaman käytännön
ja ohjeiden mukaisesti, eikä erityisistä syistä muuta johdu. Ratkaisut tehdään
tapauskohtaisesti. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallituksen ohjeessa
569/38/2000.
1.2 Kokonaisarviointi
Palkan ja työkorvauksen rajanvetoon vaikuttavat monet tekijät. Ratkaisu
tehdään kokonaisarviointina. Epäselvissä tapauksissa toiset seikat voivat
puoltaa työsuhteen olemassaoloa, toiset yrittäjyyttä. Tällaisissa tilanteissa
ratkaisua ei voi tehdä minkään yksittäisen kriteerin perusteella.
Kokonaisarvioinnin tarkoituksena on erilaisten ja eri suuntaisten tekijöiden
nojalla ratkaista, millaisesta toimeksiannosta on kysymys.
Arviointia tehtäessä kukin tapaus on harkittava erikseen. Eri tekijät ovat
painoarvoltaan erilaisia. Yleisesti kuitenkin voidaan sanoa, että johto- ja
valvontaoikeuden olemassaolo sekä työsuhteeseen tyypillisesti kuuluvien erien
kuten luontoisetujen ja sosiaalietujen antaminen sekä ylityökorvausten, sairaus-
ja loma-ajanpalkkojen maksaminen osoittavat voimakkaasti työsuhteen
muodostumista. Jos johto- ja valvontaoikeutta ei selkeästi ole havaittavissa ja
työ tehdään sen suorittajan omissa tiloissa ja etenkin, jos hänellä on pääomaa
sijoitettuna esim. työvälineisiin, työsuhdetta ei muodostu.
2. Palkan käsite
Ennakkoperintälain (EPL) mukaan palkka on ensisijainen työkorvaukseen nähden.
Tämä voidaan todeta työkorvauksen määritelmästä. Työkorvauksella tarkoitetaan
EPL 25 §:n mukaan työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana
maksettua korvausta. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että ensin on
selvitettävä, onko työstä maksettava suoritus palkkaa. Jos se ei sitä ole,
kysymyksessä on työ- tai käyttökorvaus.
Verotuksessa sovellettava palkan käsite on määritelty EPL 13 §:ssä. Sen
mukaan palkalla tarkoitetaan:
- kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan
työ- tai virkasuhteessa;
- kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota,
hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota,
avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä
luottamustoimesta saatua korvausta.
Palkkana pidetään myös luontoisetuja kuten auto-, asunto-, ravinto- ja
puhelinetua. Myös tuloverolain (TVL) 66 - 68 §:ssä tarkoitetuista
henkilöstöannista, työsuhdeoptioista, henkilökuntalainan korosta ja työnantajan
maksamista vakuutusmaksuista saadut edut ovat palkkaa mainituissa lainkohdissa
esitetyissä tilanteissa. Myöskin TVL 69 §:ssä mainituista, yleensä
verovapaista järjestelyistä voi syntyä veronalaisia etuja siltä osin kuin ne
eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia. Nämä edut ovat työpaikkaterveydenhuolto,
henkilökunta-alennus, työntekijöille annetut lahjat, työnantajan järjestämä
virkistys- ja harrastustoiminta, yhteiskuljetus,
liikenteenharjoittajatyönantajan antamat vapaa- ja alennusliput, sairaan lapsen
hoitoetu sekä tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö.
EPL:n palkan käsite on laaja. Esim. Työntekijäin eläkelain 7.3 §:ssä
(885/2004) on säädetty tuloista, joita ei lueta eläkkeen perusteena ole-vaan
työansioon, vaikka ne verotetaan palkkana. Tällaisia tuloja ovat mm.
työsuhdeoptioetu ja odotusajan palkka.
Työnantajalla tarkoitetaan EPL 14 §:n mukaan sitä, jonka lukuun tehdystä
työstä palkka maksetaan.
3. Ennakkoperintälaissa tarkoitettu
työsuhde
Ennakkoperintälaissa ei määritellä siinä tarkoitetun työsuhteen käsitettä.
Siinä ei ole viittausta muuhun lainsäädäntöön, joten kysymyksessä on itsenäinen
vero-oikeudellinen käsite. Hallituksen esityksen 126/94 perusteluissa todetaan,
että EPL:n työsuhteen käsite vastaa läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua
työsuhdetta. Ratkaistaessa, onko muodostunut EPL:ssa tarkoitettu työsuhde,
kiinnitetään huomiota samoihin kriteereihin, jotka ovat olleet esillä myös
työoikeuden tulkinnoissa.
3.1 Työsopimuslaki
Työoikeudellisesta työsuhteesta säädetään työsopimuslaissa (55/2001). Lain 1
luvun 1 §:n mukaan työsopimuksella tarkoitetaan sopimusta, jolla työntekijä tai
työntekijät yhdessä sitoutuvat henkilökohtaisesti tekemään työtä työnantajan
lukuun tämän johdon ja valvonnan alaisena palkkaa tai muuta vastiketta
vastaan. Työsopimuslaki on velvoittavaa oikeutta. Työn teettäjä ja työn
suorittajat eivät voi työoikeuden normeista välittämättä vain keskenään päättää,
että tehtäväsuhdetta ei pidetä työsuhteena. Vastaavasti osapuolet eivät myöskään
verotuksessa voi vapaasti sopia korvauksen luonteesta. Jos tosiasialliset
olosuhteet täyttävät työsuhteen tunnusmerkit, kysymyksessä on EPL:ssa
tarkoitettu työsuhde, vaikka siitä ei olisikaan sovittu. Osapuolet eivät
myöskään voi sopia siitä, että työsuhteessa olevien välillä osa työsuhteeseen
liittyvästä korvauksesta suoritetaan työntekijälle yrittäjänä. Palkansaajan
asemassa oleva henkilö ei siis voi tehdä samaa työtä samalle toimeksiantajalle
osittain yrittäjänä.
Työ on tehtävä henkilökohtaisesti, mutta työntekijä saa työnantajan
suostumuksella ottaa avustajia (työkunta). Työsopimuslain 1 luvun 8 §:n mukaan
myös avustajat ovat työsuhteessa suostumuksen antaneeseen työnantajaan.
Työsuhteen tunnistaminen on tärkeää työnantajavelvollisuuksien kannalta,
mutta sen merkitys ei rajoitu verotukseen. Jos työsopimuslaissa tarkoitettu
työsuhde syntyy, sovelletaan työsuhteeseen myös muita työoikeudellisia lakeja
kuten työaika-, vuosiloma- ja työturvallisuuslakia. Lisäksi sovelletaan
työeläke- ja tapaturvavakuutuslakia. Vaikka osapuolet eivät olisikaan sopineet
työsuhteesta, sellaisen on katsottava muodostuneen, jos työsuhteen tunnusmerkit
riittävässä määrin täyttyvät. Verotuksessa suoritusta voidaan pitää palkkana,
jos osapuolet haluavat, että työ tehdään palkkasuhteessa ja ovat solmineet
työsopimuksen tai ovat muutoin yksimielisiä työnantaja - palkansaajasuhteen
olemassaolosta.
3.2 Sopimuksen merkitys
Osapuolten välisen sopimuksen sisältö on lähtökohtana, kun tulkitaan, onko
syntynyt työsuhde vai ei. Osapuolten selvästi ilmaistu käsitys on ratkaiseva,
jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä. Todelliset
työskentelyolosuhteet kuitenkin viimekädessä ratkaisevat asian.
3.3 Maksajan selonottovelvollisuus
Tarkoitus on, että maksaja voisi ratkaista velvollisuutensa maksuhetkellä
vallitsevien ja hänen tiedossaan olevien olosuhteiden perusteella. Tämän vuoksi
palkkaa koskevaan lainkohtaan sisältyy työn teettäjän selonottovelvollisuutta
rajoittava säännös. EPL 13 §:n 2 momentin mukaan:
Harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon
sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen
ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja
voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun
toiminnan laajuus.
Säännös ei kuitenkaan estä ottamasta huomioon työn teettäjän eduksi sellaisia
työn suorittajan toimintaan liittyviä seikkoja, jotka puoltavat muun kuin
työsuhteen olemassaoloa. Käytännössä pieni yritys ei pysty hoitamaan useita
toimeksiantoja samanaikaisesti. Tämä ei kuitenkaan saa olla esteenä hänen
verottamiselleen yrittäjänä. Kuten edellä on todettu, EPL:n perusteluissa
todetaan, että ratkaisua ei saa tehdä sillä perusteella, että työn suorittajalla
on vain yksi toimeksiantaja. Jos taas toimeksiantaja rajoittaa työn suorittajan
muuta toimintaa, tämä viittaa johto- ja valvontaoikeuteen, joka on vain
työnantajalla.
3.4 Johto- ja valvontaoikeus
Työsopimuslain mukaisen työsuhteen olennainen tunnusmerkki on työnantajan
oikeus työn johtoon ja valvontaan. Oikeus johtoon tarkoittaa, että työnantaja
tai hänen edustajansa määrää mitä työtä työntekijä tekee sekä missä, milloin ja
miten työ tehdään. Työn valvonta tarkoittaa työnantajan oikeutta valvoa, että
työ tehdään annettujen ohjeiden mukaan. Työnantajan ei tosiasiallisesti tarvitse
käyttää kumpaakaan oikeutta, pelkkä oikeus työn johtoon ja valvontaan riittää.
Työsopimuslain mukaan johto- ja valvontaoikeuden ei katsota puuttuvan pelkästään
sen takia, että työ tehdään työntekijän kotona tai muussa hänen valitsemassaan
paikassa.
Työnteon muotojen muuttuessa työnantajan konkreettinen johto- ja valvonta
muuttuu usein yleiseksi ohjaukseksi ja puitteiden asettamiseksi. Mitä yleisempää
ohjaus on, sitä vähemmän se puoltaa työsuhteen muodostumista.
Sitä vastoin yrittäjäsuhteessa tehtävän suorittaja työskentelee itsenäisesti.
Toimeksiantaja voi kuitenkin valvoa toimeksiannon edistymistä ja varmistaa
ohjeillaan, että lopputulos on tilauksen mukainen. Jos tehty suoritus ja tilaus
poikkeavat toisistaan, toimeksiantajalla on oikeus vaatia sopimuksen mukaista
suoritusta sekä mahdollisesti korvausta aiheutuneesta vahingosta
(reklamaatio-oikeus).
Työvoiman vuokraus
Työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan
kahden yrityksen välistä sopimusta, jossa vuokranantaja luovuttaa omia
työntekijöitään toisen yrityksen (käyttäjäyritys) käytettäväksi korvausta
vastaan.
Työvoiman vuokraustoiminta ei enää ole luvanvaraista. Sen on kuitenkin
sisällyttävä yrityksen kapparekisteriin merkittyyn toimialaan. Toiminnasta on
myös tehtävä ilmoitus työsuojeluviranomaisille (L työsuojelun valvonnasta ja
muutoksenhausta 21a §, 1037/1993).
Yleensä oikeus johtaa ja valvoa palkansaajan työtä on työnantajalla.
Kuitenkin työsopimuslain 1 luvun 7 §:n mukaan työnantajan siirtäessä
palkansaajan tämän suostumuksella toisen työnantajan käyttöön (käyttä-jäyritys),
käyttäjäyritykselle siirtyy oikeus johtaa ja valvoa työntekoa, sekä ne
työnantajan velvollisuudet, jotka liittyvät työn tekemiseen ja sen
järjestelyihin. Tästä huolimatta palkansaaja on edelleen työsuhteessa hä-net
siirtäneeseen työnantajaan, joka maksaa palkan ja toimittaa ennakonpidätyksen.
Käyttäjäyrityksen maksama korvaus työvoimaa vuokranneelle yritykselle on
työkorvausta.
Sellaisen yhden miehen yhtiön toiminta, joka myy vain omistajansa työvoimaa,
ei täytä aidon vuokraustoiminnan tunnusmerkkejä.
Julkisyhteisöt
Esim. kunnilla on lainsäädäntöön
perustuvia valvontavelvollisuuksia. Tällaisia velvollisuuksia ovat vaikkapa
ravintoloihin ja elintarvikeliikkeisiin tehdyt terveystarkastukset ja
perhepäivähoitajien toiminnan valvominen. Nämä julkisyhteisön asemaan perustuvat
velvollisuudet ovat eri asia kuin työnantajan johto- ja valvontaoikeus, joten
niitä ei voida käyttää perusteena työsuhteen muodostumista selvitettäessä.
Johto- ja valvontaoikeus eräissä erityistilanteissa
Ravintola-ala
Majoitus- ja ravitsemisliikkeistä annetun
asetuksen (19.4.1991/727) 6 §:n mukaan majoitus- ja ravitsemisliiketoiminnan
tulee tapahtua vastaavan hoitajan valvonnassa ja johdolla. Anniskeluravintolassa
anniskelusta voi vastata vain yksi toimija (AlkoholiL 21 a – d §:t). Tämä
tarkoittaa sitä, että myös ruoan myynnin tulee tapahtua anniskeluluvan haltijan
lu-kuun. Ravintoloissa anniskeluoikeus on ravintolalla. Näin ollen esim.
tarjoilija ei voi toimia yrittäjänä. Myös ravintolakokit työskentelevät
ravintolan johdon ja valvonnan alaisena. On kuitenkin mahdollista, että koko
keittiötoiminta ulkoistetaan. Tämä tapahtuu siten, että keittiötilat vuokrataan
toiselle yrittäjälle, joka hankkii tarveaineet, valmistaa ruokaa ja myy sen joko
tilat vuokranneelle ravintolalle tai harjoittaa myös pitopalvelutoimintaa
(catering).
Myös vahtimestaripalvelut on mahdollista ulkoistaa
esim. ostamalla palvelu vartiointiliikkeeltä.
Lääkärit
Lääkäriasemalla työskentelevä lääkäri voi olla
työsuhteessa lääkäriasemaan. Toisaalta oikeuskäytännön mukaan lääkäriasemilla
yksityisvastaanottoa pitävät lääkärit, jotka maksavat korvausta
käyttämistään lääkäriaseman tiloista ja palveluista, ovat itsenäisiä yrittäjiä
(esim. KHO 1981 I 51).
Sairaala- ja terveyskeskuslääkärit ovat yleensä työ- tai virkasuhteessa. Myös
kunnan terveyskeskuslääkärin sijaisena toimiva lääkäri työskentelee
terveyskeskuksen johdon ja valvonnan alaisena, joten hänen saamansa korvaus on
palkkaa. Jos sijaisen on vuokrannut työvoimaa vuokraava (lääkäripalveluja
tarjoava) yhtiö, terveyskeskuksen tälle yhtiölle maksama suoritus on
työkorvausta.
Esiintyjät
Esiintyjiä ovat esim. muusikot,
näyttelijät, lausujat, juontajat ja taikurit. Esiintymissopimus voidaan tehdä
joko taiteilijaa edustavan ohjelmatoimiston, esiintyjän oman yrityksen tai
esiintyjän itsensä kanssa.
Jos sopimus on tehty suoraan taiteilijan tai taiteilijaryhmän kanssa, tilanne
on useimmiten se, että esiintyjä saa etukäteen sovitun esiintymispalkkion.
Hänelle ei synny tilaisuuden järjestämisestä kustannuksia, eikä hänellä ole
oikeutta tilaisuuden tuottoon. Yleensä tilaisuuden järjestäjä maksaa myös
TaEL-maksun. Tällöin esiintymispalkkio on palkkaa.
Useimmiten esiintyvän taiteilijan esiintymissopimukset tehdään
ohjelmatoimiston kanssa, jolloin taiteilija toimii ohjelmatoimiston lukuun.
Tällöin ennakonpidätysvelvollisuus on ohjelmatoimistolla. Tilaisuuden
järjestäjän ohjelmatoimistolle maksama korvaus esiintymisestä on
työkorvausta.
Sopimus voidaan tehdä myös esiintyjän oman yhtiön kanssa. Jos tällä yhtiöllä
on palkansaajia, esim. taiteilijan taustaorkesteri, toimintaan on sijoitettu
pääomaa vaikkapa hankkimalla instrumentteja ja keikkabussi, yhtiön
verotuksellisesta asemasta ei syntyne epäselvyyttä. Yhtiö voi maksaa palkkoja ja
saada käyttökorvauksia hankkimiensa tekijänoikeuksien perusteella. Verotuksessa
hyväksytään yhtiö erilliseksi verovelvolliseksi, jos sillä on muutakin toimintaa
kuin taiteilijan esiintymispalkkioiden laskuttaminen. Tällöin myös
ennakonpidätystä toimitettaessa suoritus on työkorvausta.
Puhelinmyynti
Puhelinmyyntityötä voi tehdä sekä
työsuhteessa että yrittäjänä. Jos myyjä työskentelee omissa tiloissaan
ilman johtoa ja valvontaa, käyttää omaa puhelintaan ja huolehtii
sosiaaliturvastaan, häntä voidaan pitää yleensä yrittäjänä, vaikka hän saisi
luettelon soitettavista kohteista toimeksiantajaltaan. Jos taas myyjä
työskentelee toimeksiantajan tiloissa ja käyttää tämän puhelinta, kysymyksessä
on työsuhde. Palkkion määräytyminen provisioperusteisesti tukee yrittäjyyttä,
korvaus soitettujen puhelujen mukaan työsuhdetta.
3.5 Vastikkeen määräytyminen
Kokonaisarviointia tehtäessä voi olla merkitystä sillä, millä
perusteilla työsuorituksesta maksettu vastike määräytyy. Monesti sekä palkka-
että yrittäjäsuhteessa työnteon maksuperusteet voivat olla samanlaiset
esimerkiksi tuntipalkkio (esim. tuntiperusteisesta työkorvauksesta KHO 1997/436
ja KHO 1998/2415). Yrittäjän tuntikorvaus on yleensä suurempi, koska hänen on
maksettava sosiaalikulut itse.
Työsuhteeseen liittyy useita lakimääräisiä korvauksia, kuten
ylityökorvaukset, sairaus- ja loma-ajan palkat, joita ei makseta yrittäjänä
toimivalle. Työsuhteessa oleville annetaan usein myös erilaisia luontois- ja
henkilökuntaetuja. Työsuhteessa olevalle korvataan useimmiten myös työmatkasta
aiheutuneet kustannukset.
Aikaperusteinen veloitus ei ole peruste pitää työsuoritusta palkkana, mutta
jos työn tilaaja maksaa työn suorittajalle palkkiota myös loma- tai
sairausajalta, on se vahva osoitus työsuhteen olemassaolosta.
Toisaalta vastikkeen määräytymisperusteet voivat osoittaa sellaista
taloudellista riskiä, joka ei ole ominaista työntekijälle.
3.6 Vakuutukset
Työnantaja joutuu järjestämään palkansaajalleen lakimääräisen eläke- ym.
vakuutusturvan (TEL, LEL, TaEL, MEL, VEL, KiEL tai KuEL). Sitä vastoin yrittäjä
kustantaa vakuutusturvansa itse (YEL tai MYEL).
On kuitenkin
huomattava, että yrityksessään työskentelevä omistajayrittäjä voi olla
vakuutettu YEL:in mukaan. Tästä huolimatta avoimen yhtiön ja
kommandiittiyhtiön yhtiömiehet ja osakeyhtiön enemmistöosakas voivat nostaa
yhtiöstään palkkaa, vaikka eivät olekaan työoikeudellisessa työsuhteessa.
Tällöin on maksettava myös työnantajan sosiaaliturvamaksu, YEL-vakuutus ei
poista tätä velvollisuutta.
Eläkevakuutus, vaikkei työsuhdetta
Eräissä tapauksissa
korvauksen maksajalla on vakuuttamisvelvollisuus, vaikka maksettu korvaus olisi
verotuksessa työkorvausta. KHO katsoi päätöksissään (KHO 1997/561), että perhe-
ja omaishoitajien saama suoritus oli työkorvausta, vaikka heidät oli vakuutettu
KVTEL:n (nykyisin KuEL) perusteella.
YEL-vakuutusta ei tarvitse ottaa pienimuotoisen tai satunnaisen toiminnan
takia, vaikka työtä ei tehtäisikään työ- tai virkasuhteessa. Tällöin suorituksen
maksaja voi olla velvollinen maksamaan työeläkemaksun (esim. VEL (1153/1997) 1.2
§, KiEL (1296/2004) 1.4 § ja KuEL (713/2004) 3 § 4 kohta).
YEL-vakuutusvelvollisuus edellyttää, että nk. YEL-työtulo ylittää tietyn rajan,
vuonna 2005 se on 5 658,27 euroa. Työtulo vahvistetaan vastaamaan palkkaa, joka
olisi maksettava, jos yrittäjän itsensä tekemään työhön palkattaisiin yhtä
ammattitaitoinen henkilö, tai sitä korvausta, joka keskimäärin vastaa tätä
työtä. Lisäksi YEL-vakuutus edellyttää, että toiminta jatkuu vähintään neljä
kuukautta.
3.7 Välineet ja tarvikkeet
Palkkatyö tehdään pääasiassa työnantajan välineillä ja hänen hankkimiaan
tarvikkeita käyttäen. Yrittäjätoiminnan luonteeseen kuuluu, että yrittäjä
käyttää omia työvälineitään ja tarvikkeitaan. Vaatimus ei kuitenkaan ole
ehdoton. Esimerkiksi atk-suunnittelua voidaan tietoturvasyistä joutua tekemään
toimeksiantajan laitteilla. Toisaalta työsopimuslain 1 luvun 1.3 §:n mukaan,
lain soveltamista ei estä pelkästään se, että työ tehdään työntekijän kotona tai
hänen valitsemassaan paikassa eikä sekään, että työ suoritetaan työntekijän
työvälineillä tai –koneilla.
Kalliiden koneiden hankinnasta ja käyttämisestä syntyy kuitenkin niin
suuri riski, ettei se ole tunnusomaista työsuhteelle.
3.8 Muut työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset
Työehtosopimukset määrittelevät työnantajan velvollisuudet korvata
palkansaajalle työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset. Tällaisia eriä
ovat esim. korvaus omien työkalujen ja tarvikkeiden käytöstä sekä työmatkasta
aiheutuneet kustannukset. Korvauksista voidaan sopia myös työnantajan ja
palkansaajan kesken.
Yrittäjän kanssa sovitaan yleensä kokonaiskorvauksesta. Lasku joudutaan
kuitenkin erittelemään. Esim. matkakustannusten ja muiden työhön välittömästi
liittyvien kustannusten eritteleminen laskulla ei merkitse sitä, että korvaus
tulisi katsoa palkaksi.
3.9 Työskentelypaikka
Yrittäjällä on yleensä omat toimitilat. Joillakin toimialoilla työtä ei ole
mahdollista suorittaa muualla kuin työn tilaajan tiloissa. Tällaisia aloja ovat
esim. talon- ja laivanrakennusalat. Samoin työn luonne saattaa edellyttää
osittaista työskentelyä tilaajan tiloissa. Tällainen ala on esim.
atk-suunnittelu, jossa projektipalavereita pidetään toimeksiantajan tiloissa.
Myös tietoturvallisuus voi vaatia työskentelyä toimeksiantajan tiloissa.
Toisaalta myös etätyö on yleistynyt. Tällöin kysymys on edelleen työsuhteesta,
vaikka työnantaja ja työntekijä ovat sopineet työn tekemisestä kokonaan tai
osittain muualla kuin työnantajan tiloissa.
Tämän vuoksi työskentelypaikkaa voidaan käyttää työsuhteeseen viittavana
kriteerinä vain silloin, kun ei löydy esim. edellä mainitun kaltaisia
hyväksyttäviä perusteita sille, että työn tekijä työskentelee toimeksiantajan
tiloissa. Jos hän perusteiden puuttumisesta huolimatta työskentelee
toimeksiantajan tiloissa, tämä puoltaa tulkintaa, että kysymyksessä on
työsuhde.
Tilojen vuokraaminen toimeksiantajalta
Jos henkilö työskentelee
toimeksiantajan tiloissa, maksaa niistä käyvän vuokran, ja hän voi näissä
tiloissa hoitaa myös muilta toimeksiantajilta saamiaan tehtäviä, häntä voidaan
muiden edellytysten täyttyessä pitää yrittäjänä. Sen sijaan näennäisvuokran
periminen ei estä tulkitsemasta tilannetta työsuhteeksi varsinkin jos muiden
toimeksiantojen hoitamista noissa tiloissa on rajoitettu.
3.10 Työskentelyn ajankohta
Työnantajan johto- ja valvontaoikeus tarkoittaa myös työnantajan oikeutta
määrätä, milloin työ tehdään. Tämänkään kriteerin perusteella ei maksetun
suorituksen luonnetta voida ratkaista kaikilla toimialoilla. Toiminta voi olla
sen luonteista, että se on tehtävä määrättynä aikana olipa työn suorittaja
palkansaaja tai yrittäjä. Esim. ravintolan vahtimestaripalveluja tarvitaan vain
ravintolan aukioloaikoina. Samoin siivousliikkeen kanssa voidaan sopia, että
siivous hoidetaan viraston aukioloajan jälkeen.
3.11 Vastuut ja takuut
Työnantajalla on ns. isännän vastuu palkansaajansa työstä. Mahdolliset
valitukset ja korvausvaatimukset kohdistuvat työnantajaan.
Yrittäjäsuhteessa tehtävän suorittaja itse vastaa työnsä tuloksesta. Hän
saattaa antaa myös takuun työn laadusta tai vakuuden esim. pankkitalletuksen
mahdollisten korjauskustannusten varalta. Jos takuu on annettu tai vakuus
jätetty, tämä kriteeri tukee voimakkaasti sitä, että kysymyksessä on
työkorvaus.
3.12 Vertailu työntekijöihin
Työsuhteen muodostumista selvitettäessä voidaan suorittaa vertailu vastaavaa
työtä tekeviin yrityksen työntekijöihin. Jos sopijapuolten välillä on ollut
työsuhde, ei se muutu yrittäjäsuhteeksi pelkällä nimikemuutoksella. Myös
työnteon ehdoissa ja olosuhteissa täytyy tällöin tapahtua todellisia muutoksia
siten, että työsuhteen tunnusmerkit eivät enää täyty.
Jos yrittäjäksi katsotun työ ja työskentelyolosuhteet, korvauksen
määräytymisperusteet ja sosiaaliturvan järjestämistapa ovat samanlaiset kuin
työsuhteessakin olevilla työntekijöillä, ei osapuolten keskinäinen sopimus estä
pitämästä maksettua korvausta palkkana.
Sijainen
Työsuhteessa oleva on sitoutunut tekemään
sovitun työn henkilökohtaisesti. Jos työntekijä on lomalla tai sairastuu,
sijaisen hankkii yleensä työnantaja. Työn suorittajan vastuu työn
keskeytyksettömästä jatkumisesta viittaa siihen, että kysymyksessä ei ole
työsuhde (esim. KHO 1997/436)
Sivutoimi
Oikeuskäytännössä on hyväksytty myös
sivutoimena tehdystä työstä maksettu suoritus työkorvaukseksi. Päätöksessään
1998/2415 KHO katsoi tuotannon kehitystyöstä osakeyhtiölle maksetut korvaukset
työkorvaukseksi. Työn teki osakeyhtiön ainoa osakas sivutoimenaan. Tilat,
laitteet ja ohjelmat olivat työn suorittajan.
3.13 Ennakkoperintärekisteröinnin merkitys
Ennakkoperintärekisteriin merkitään verohallinnon asiakas, joka harjoittaa
tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai
muuta tulonhankkimistoimintaa, josta saatua tuloa ei ole pidettävä palkkana eikä
urheilijan palkkiona (EPL 25.2 §). Säännös on kirjoitettu näin siksi, ettei
yritystoiminnan aloittamiselle aiheutettaisi tarpeettomia verotuksellisia
esteitä. Tästä seuraa kuitenkin, että ennakkoperintärekisteriin merkitseminen ei
todista sitä, että laskuttaja olisi yrittäjä ja maksettava suoritus
työkorvausta.
Rekisteriin voidaan merkitä ennen elinkeinotoiminnan aloittamista. Jos
toiminta ei käynnistykään, rekisteriin merkitty voi olla edelleen palkansaaja.
Samoin rekisteriin merkitty henkilö voi tehdä työsopimuksen. Lisäksi on joukko
henkilöitä, esim. lääkärit, jotka usein ovat samanaikaisesti sekä palkansaajia
että yrittäjiä.
Rekisterimerkintä ei ratkaise sitä, onko kysymyksessä palkka vai työkorvaus,
eikä se myöskään vaikuta työnantajan velvollisuuteen toimittaa ennakonpidätys
maksamastaan palkasta.
Toisaalta rekisterimerkinnän puuttuminen ei merkitse, että henkilö olisi
ilman muuta palkansaaja. Esim. freelancereilla tulot saattavat kertyä
epäsäännöllisesti. Tällöin rekisterimerkintä ja ennakkoperinnän toteuttaminen
määräpäivinä maksettavalla ennakkoverolipulla ei ole tarkoituksenmukainen
ratkaisu. Henkilö voi tarkoituksella olla hakeutumatta rekisteriin ja
pyytää työ- tai käyttökorvauksen maksajaa toimittamaan ennakonpidätyksen
maksettavasta suorituksesta. Myöskään rekisteristä poistettu
elinkeinonharjoittaja ei tällä toimenpiteellä muutu palkansaajaksi. Tilanne
muuttuu vain siten, että työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys.
3.14 Muut muodolliset kriteerit
Arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavan on tehtävä ennen toiminnan
aloittamista kirjallinen ilmoitus verohallinnolle. Jos tilikauden liikevaihto on
enintään 8 500 euroa, liiketoiminnan harjoittaja ei kuitenkaan ole
arvonlisäverovelvollinen, eikä ilmoitusta tarvitse tehdä. Myynnin ei katsota
tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on EPL 13 §:ssä
tarkoitettua palkkaa.
Säännöllisesti palkkoja maksavan työnantajan on myös ilmoitettava
palkanmaksun alkamisesta verohallinnolle. Tieto merkitään veroviraston
ylläpitämiin asiakastietoihin ja se näkyy myös yritystietojärjestelmässä.
Arvonlisäveron ja työnantajasuoritusten maksaminen samoin kuin tarvittavien
vakuutusten ottaminen tukevat tulkintaa, että kysymyksessä on yrittäjä.
Yritysmuoto
Työkorvausta voi saada sekä juridinen että
luonnollinen henkilö. Palkkaa voi saada vain luonnollinen henkilö. On kuitenkin
mahdollista, että juridisen henkilön nimissä laskutettu suoritus katsotaan työn
suorittaneen luonnollisen henkilön palkkatuloksi, jos sopimussuhteessa on
selvästi sovittu työsuhteeseen liittyvistä eduista tai tosiasialliset olosuhteet
ovat selvästi ristiriidassa tehdyn sopimuksen kanssa.
On huomattava, että toiminimi ei ole juridinen henkilö.
4. Henkilökohtaiset palkkiot
Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa on luettelo eräistä
henkilökohtaiseen työhön perustuvista suorituksista, joita pidetään palkkana,
vaikka virka- tai työsuhdetta ei olisikaan. Luettelo on tyhjentävä. Muut kuin
tässä mainitut palkkiot eivät ole palkkaa, ellei virka- tai työsuhdetta
muodostu. Lainkohdassa lueteltuja palkkioita ovat:
- kokouspalkkio
- henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio,
- hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio,
- toimitusjohtajan palkkio,
- avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä
- luottamustoimesta saatu korvaus
Kysymyksessä olevat palkkiot ovat luonteeltaan henkilökohtaisia, sillä ne
maksetaan määrätylle, yleensä etukäteen valitulle henkilölle, tämän
henkilökohtaisesta työsuorituksesta tai osallistumisesta. Yleensä näissä
tehtävissä myös selkeästi toimitaan maksajan lukuun tai hyväksi.
On huomattava, että EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa lueteltujen palkkioiden
osalta maksajan selonottovelvollisuus on laajempi kuin 1 kohdan
työsuhde-edellytyksessä. Pykälän selonottovelvollisuutta rajoittava 2 momentti,
jonka mukaan työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen
ulkopuolisia seikkoja ei tarvitse ottaa huomioon, koskee vain työsuhdetta.
Eräissä tapauksissa, esimerkiksi koulutus- ja luentopalkkioiden osalta,
sopimussuhteen ulkopuolisilla seikoilla on merkitystä ratkaistaessa suorituksen
palkanluonteisuutta. Tällainen seikka on esim. se, toimiiko luentopalkkion
laskuttanut yritys yleisesti koulutusalalla.
4.1 Henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio
Lainvalmisteluasiakirjoissa ei määritellä, mitä tässä yhteydessä tarkoitetaan
sanalla henkilökohtainen. Käytännössä luennon tai esitelmän aina pitää joku
luonnollinen eikä juridinen henkilö. On kuitenkin mahdollista, että esitelmän
pitäjä työskentelee jonkun muun kuin tilaisuuden järjestäjän lukuun.
Verotuskäytännössä palkkana on pidetty em. yksittäisten luentopalkkioiden
lisäksi opettajan viransijaisuudesta sekä yleensä jonkin oppilaitoksen
vahvistettuun opetussuunnitelmaan ja lukujärjestykseen perustuvasta
koulutuksesta maksettuja palkkioita. Tiettyyn tutkintoon johtava koulutus
tapahtuu oppilaitoksen johdon ja valvonnan alaisena. Oppilaitos voi järjestää
koulutukseen liittyviä vapaaehtoisia, laajentavia kursseja tai luentoja. Nämä
voivat olla jäljempänä mainittuja koulutuskokonaisuuksia. Opetustyöstä ks. KHO
1999 T 2430 ja KHO 2004:5
Kuka on luennoitsijan työnantaja
Luentopalkkioiden
kohdalla on yleistä, että tilaisuuden järjestäjä suunnittelee tilaisuuden, tekee
sille ohjelman ja hoitaa kaikki käytännön järjestelyt. Hän sopii valitsemansa
henkilön kanssa luennon pitämisestä tilaisuudessa. Luennoitsija saa
järjestäjältä aiheen, josta luento pidetään ja käytettävissä olevan ajan.
Luennoitsija tekee jaettavan materiaalin itsenäisesti ja saa luennon
pitämisestä sovitun palkkion. Tällaisesta yksittäisestä luennosta saatua
palkkiota on verotuskäytännössä perinteisesti pidetty palkkana. Tilanteesta
riippuen saattavat tällöin täyttyä myös työsuhteen tunnusmerkit.
Palkkiot pääasiallisesti koulutus- tai siihen läheisesti liittyvillä aloilla
toimivalle yrittäjälle tai yritykselle, jonka palveluksessa luennoitsija on,
eivät ole tilaisuuden järjestäjän maksamaa palkkaa vaan luennoitsijan
työnantajayrityksen saamaa työkorvausta.
Luentopalkkion laskuttavan yhtiön osalta ei aiheudu ongelmia yleensä silloin,
kun se tunnetaan ja sen tiedetään toimivan koulutus- yms. alalla päätoimisesti
ja yleisesti. Pulmia aiheuttavat useimmiten yhden henkilön omistamat miniyhtiöt,
joiden todellisesta toiminnasta saattaa olla vaikea saada tietoa. Jos
tilaisuuden järjestäjä pyytää luennoimaan tietyn henkilön, palkkiota on
pidettävä palkkana, vaikka laskuttajana esiintyisi yhtiö, jonka toiminta kattaa
vain kyseisen henkilön luentopalkkioiden laskuttamisen.
Koulutuskokonaisuus
Muuna kuin palkkana pidetään
pelkkää luennointia laajempien koulutuskokonaisuuksien valmistelusta ja
pitämisestä maksettuja palkkioita, jos tehtävä ei ole selkeästi tapahtunut
toimeksiantajan johdolla ja valvonnassa. Tällainen kokonaisuus on esim.
ensiapukurssi, jos kurssin pitäjä suunnittelee ohjelman, hankkii tarvikkeet ja
toteuttaa kurssin.
Kouluttaminen toimeksiannon osana
Asiakkaan henkilöstön
kouluttaminen voi myös olla osa laajempaa konsultointitoimeksiantoa.
Tällöin palkkiota tarkastellaan kokonaisuutena, ja se on yleensä
työkorvausta.
4.2 Toimitusjohtajan palkkio
Toimitusjohtajan voidaan yleensä katsoa toimivan hänet johtajakseen valinneen
yhteisön lukuun ja pitää tehtävästä maksettua tuloa toimitusjohtajan
palkkatulona. Esimerkiksi yhtiön saneeraustilanteessa joudutaan kuitenkin
ratkaisemaan, ketä on pidettävä ulkopuoliselta konsulttiyhtiöltä vuokratun
toimitusjohtajan työnantajana.
Päätöksessään 1982 II 571 KHO katsoi yhtiön aikaisemman toimitusjohtajan
perustamalle konsulttiyhtiölle toimitusjohtajan tehtävien hoitamisesta maksetut
korvaukset henkilökohtaiseksi palkaksi. Toimeksiannon kestoa ei oltu mitenkään
rajoitettu. Samana vuonna KHO antoi kuitenkin myös päätöksen, jossa yhtiön
myyntiä ja uutta johto-organisaatiota valmistelemaan hankitun toimitusjohtajan
palkkiota pidettiin konsulttiyhtiön tulona (KHO 1982 II 576).
Toimeksiannon luonne voi muuttua työskentelyn aikana. Yritys A teki
konsulttitoimiston kanssa kahden kuukauden sopimuksen, joka koski hallinnon
organisointia ja siihen liittyviä henkilöstövalintoja. Tehtävää hoiti
konsulttitoimiston toimitusjohtaja, joka otti hoidettavakseen A:n
toimitusjohtajan ja konttoripäällikön tehtävät. Hän jäi kuitenkin hoitamaan
kyseisiä tehtäviä usean vuoden ajaksi. Yritys A ei tuona aikana edes etsinyt
uutta toimitusjohtajaa tai konttoripäällikköä. KHO katsoi, että alun perin
sovitun kahden kuukauden jälkeiseltä ajalta maksetut suoritukset olivat
toimitusjohtaja/konttoripäällikön palkkaa (KHO 1985 II 611).
4.3 Avoimen ja kommandiittiyhtiön yhtiömiesten nostama palkka
Ennakkoperintälain 13 §:n luettelossa mainituista suorituksista ehkä vähiten
tulkintaongelmia aiheuttavat avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen
nostamat palkat. Yhtymä ja sen osakas voivat sopia, maksetaanko osakkaalle hänen
työstään palkkaa vai ottaako hän osansa voitto-osuutena. Näin voidaan menetellä,
kun yhtiömies myös työskentelee yhtiössä. Palkkana pidetty suoritus on
kirjattava palkaksi yhtiön liikekirjanpitoon tai palkkakirjanpitoon.
Tuloverolain 31.1 §:n 2 kohdassa edellytetään lisäksi, että palkka on
kohtuullinen.
Myös osakeyhtiössä työskentelevä enemmistöosakas voi nostaa yrityksestä
palkkaa.
4.4 Kokouspalkkiot
Kokouksiin voi osallistua hallintoelimen jäsenenä ja luottamustoimessa
voi olla vain luonnollinen henkilö. Kysymys on siis henkilökohtaisesta
toiminnasta. Kokouspalkkiot ovat palkkaa, vaikka saaja muutoin toimisi
yrittäjänä (esim. kaivinkoneyrittäjän kunnan rakennuslautakunnan kokouksista
saamat palkkiot).
Jos hallituksen jäsenyydestä saadut palkkiot ovat osa kokonaistoimeksiannosta
saatua korvausta, niitä voidaan pitää esim. konsulttiyhtiön tai
asianajotoimiston tulona. Esim. liikkeenjohdon konsultti oli suorittanut
laatukonsultointia ja henkilöstön kouluttamiseen liittyviä tehtäviä. Joidenkin
toimeksiantojen suorittamiseksi konsultti oli kuulunut noiden yhtiöiden
hallituksiin. Osaakaan konsultointipalkkioista ei ollut erotettava konsultin
hallituksen jäsenyydestä saamiksi palkoiksi (KHO 1994 B 548). Toisessa
tapauksessa asianajaja oli hoitanut ruotsalaisen emoyhtiön Suomessa olevan
tytäryhtiön oikeudellisia asioita ja toiminut hallituksen puheenjohtajana.
Toimeksiannosta saatu tulo ei ollut miltään osin asianajajan henkilökohtaista
tuloa (KHO 1994/ 1700).
Kokouksiin osallistuminen voi kuulua myös esim. isännöitsijätoimiston
henkilökunnan tehtäviin. Jos kokouspalkkiot sisältyvät
isännöitsijätoimiston kokonaislaskutukseen, suoritus on työkorvausta.
Kokoukseen osallistunut työntekijä saa korvauksen omalta työnantajaltaan
palkkana.
Tilintarkastajat
EPL 13 §:n luettelossa ei ole mainittu
tilintarkastajia. Tilintarkastuspalkkiot eivät siis ole aina palkkaa, vaan ne
voivat olla myös työkorvausta.
Tilintarkastajien tehtävistä ja vastuista on säädetty osakeyhtiölaissa.
Tilintarkastuksia toimittavat myös yritykset, jolloin tulo on työkorvausta.
Tarkastettava yritys ei voi johtaa ja valvoa tilintarkastajaa. Tämän
vuoksi myöskään yksityinen, ulkopuolinen tilintarkastaja ei ole työsuhteessa
tarkastettavaan yritykseen, eikä palkkio ole palkkaa työsuhteen muodostumisen
perusteella. Tämä koskee myös esim. asuntoyhtiön tilintarkastajia.
Sen sijaan työsuhteessa oleva sisäinen tarkastaja on palkansaaja.
5. Rajoitetusti verovelvollisen saama palkka tai
työkorvaus
Se, onko rajoitetusti verovelvolliselle maksettava suoritus palkkaa vai
työkorvausta, arvioidaan Suomen sääntöjen mukaan samoin perustein kuin yleisesti
verovelvolliselle maksettavien suoritusten osalta. Jos suoritus olisi palkkaa
yleisesti verovelvollisen saamana, se on palkkaa myös rajoitetusti
verovelvollisen saamana.
Se seikka, että rajoitetusti verovelvollinen ulkomailla tavanomaisesti
saa itsenäistä ammattituloa, ei estä pitämästä hänen Suomesta saamaansa tuloa
palkkana. Muissa maissa palkan ja työkorvauksen rajanveto voi olla erilainen
kuin Suomessa ja toimintakin voi Suomessa tapahtua erilaisissa olosuhteissa kuin
ulkomailla.
Jos tulo katsotaan Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan palkaksi, myös
verosopimuksen palkkaa koskevat säännöt tulevat yleensä sovellettaviksi.
Verosopimuksissa ei ole palkan määritelmää. Verosopimuksissa ei myöskään ole
tarkalla tasolla määritelty sitä, mitä artiklan 14 mukaisella itsenäisellä
ammatinharjoittamisella tarkoitetaan. Rajoitetusti verovelvollinen voi joskus
väittää, että artikla 14 estää verotuksen Suomessa, koska hän ei ole
Suomessa harjoittanut toimintaansa kiinteästä paikasta. Useimmiten kuitenkin
ilmenee, että toiminta ei ole ollut itsenäistä vaan tapahtunut
suomalaisen maksajan johdon ja valvonnan alla.
Esimerkki 1. Rajoitetusti verovelvollinen henkilö pitää
luennon suomalaisen yliopiston järjestämässä tilaisuudessa. EPL 13
§:n mukaan luentokorvaus on palkkaa. Suomi pitää suoritusta palkkana
myös verosopimusta sovellettaessa. Lopputulos on, että tulo on Suomesta saatua
tuloa eikä verosopimus normaalitapauksessa estä Suomea verottamasta.
Verosopimuksen opettaja-artikla voi tietyin edellytyksin estää
luentopalkkion verotuksen Suomessa, jos luennoitsija tulee Suomeen
Britanniasta, Espanjasta, Ranskasta, Egyptistä, Kiinasta tai
Japanista.
Rajoitetusti verovelvollisen palkan ja työkorvauksen verokohtelua on
selvitetty Verohallituksen julkaisussa 277 ”Ulkomailta Suomeen tulevan
verotus”.
5.1 Pohjoismaisessa verosopimuksessa ja Baltian maiden sopimuksissa
olevat määräykset vuokratusta työvoimasta
Jos muu kuin esiintyvä taiteilija tai urheilija työskentelee Suomessa, palkka
on TVL 10.4 §:stä johtuen Suomesta saatua tuloa vain, jos työ on tehty Suomessa
olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Jos esimerkiksi rajoitetusti
verovelvollinen rakennustyömies työskentelee Suomessa ulkomaisen työnantajan
lukuun, palkka ei ole Suomesta saatua tuloa eikä sitä voida verottaa Suomessa.
Ulkomaiseksi työnantajaksi katsotaan myös ulkomainen työvoimanvuokrausyritys.
Asiaan ei vaikuta se, että esimerkiksi pohjoismainen verosopimus ja Baltian
maiden verosopimukset sallisivat verotuksen Suomessa, jos kyseessä olisi näissä
verosopimuksissa olevan työvoiman vuokrausmääritelmän mukainen työ. Suomi ei voi
pelkän verosopimuksen perusteella verottaa tuloa, jota ei pidetä Suomesta
saatuna. Verosopimuksella ei voida laajentaa sisäisen lainsäädännön mukaista
verotusoikeutta. Toistaiseksi tilanne on siis se, että Suomi ei kapeammasta
sisäisestä lainsäädännöstä johtuen pysty rajoitetusti verovelvollisten osalta
hyödyntämään tarkoitettua verosopimuksen työvoimanvuokraussäännöstä. Jos sen
sijaan esimerkiksi virolaisen yrityksen Suomeen vuokralle antama työntekijä
tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, Suomella on oikeus verottaa
häntä virolaiselta työvoimanvuokrausyritykselta saadusta palkasta.
Virolaisen vuokratyövoiman verotusta on selvitetty Verohallituksen
julkaisussa 286 ”Virolaiset työvoimanvuokrausyritykset ja Suomen verotus”
6. Työkorvaus vai tavaran kauppa
Omaan lukuun valmistetun tavaran myynnistä saatu tulo on kauppahintaa. Se ei
ole palkkaa eikä työkorvausta, vaikka suurin osa tavaran hinnasta olisi työn
osuutta. Kauppahintaa ovat esim. näyttelystä ostetusta taideteoksesta maksettu
korvaus ja maanviljelijältä ostettujen maataloustuotteiden hinta. Myös
valmiista, yleisesti markkinoilla olevasta ATK-ohjelmasta maksettu korvaus on
kauppahintaa.
Myös tilauksesta valmistetun tavaran, esim. mainoskyltin tai
kuljetuslaatikoiden, hankkimisessa on kysymys tavaran kaupasta.
Tilattu palvelu voi sisältää sekä työtä että tarveaineita. Tällöin
tarkastellaan sitä, mitä tosiasiassa on hankittu. Esim. tilatun ATK-ohjelman
toimittaminen levykkeellä tai muulla tietovälineellä ei muuta työkorvausta
tavaran kaupaksi. Toisaalta, jos tavaran hankintaan liittyy vähäinen työn osuus,
voidaan koko korvausta käsitellä kauppahintana. Esimerkkeinä voidaan mainita
auton toimitusmaksu, huonekalut tai sorakuorma kotiin kuljetettuna ja
ravintolassa maksettuun laskuun sisältyvä tarjoilupalkkio. Edellä olevissa
esimerkeissä työn osuus on euromääräisesti suhteellisen vähäinen. Työn arvo voi
olla suurempikin, jos sen osuus kokonaislaskusta on vähäinen, esim. talopaketti
pystytettynä tai paperikone asennettuna.
Samoin kokonaan tavarankauppana voidaan pitää vaikkapa kopiokoneen
hankintahintaa, johon sisältyy asennus ja käyttökuntoon laittaminen. Sen sijaan
huoltosopimuksen perusteella maksetut korjaus- ja huoltokulut ovat
työkorvausta.
Tavaraan voidaan EPL:ia sovellettaessa rinnastaa eräät suurille
kuluttajaryhmille suunnitellut ja markkinoidut palvelut. Tällaisia ovat esim.
julkinen liikenne, majoituspalvelut ja puhelinpalvelut. Tällöinkään maksettavaa
suoritusta ei pidetä palkkana tai työkorvauksena vaan kauppahintana.
7. Ennakonpidätyksen toimittaminen
työkorvauksesta
Työ- ja käyttökorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys, jos sen saajaa ei
ole merkitty ennakkoperintärekisteriin. Rekisteröinnin voi tarkistaa internetin
kautta yritystietojärjestelmästä osoitteesta www.ytj.fi. Verohallinnon palvelunumero 010 193 490
(lisäys 1.8.2007: uusi numero 020 697 030) vastaa
myös ennakkoperintärekisteröintiä koskeviin kysymyksiin.
Yhteisöiltä (Oy, osuuskunta, säätiö, Ry, yhteisetuus) ja yhtymiltä (Ky, Ay,
laivanisännistö) toimitettavan ennakonpidätyksen suuruus on 13 % maksetusta
korvauksesta. Luonnollisilta henkilöiltä, myös toiminimeä käyttäviltä, pidätys
toimitetaan verokortin mukaan. Luonnollinen henkilö voi saada verokortin
työkorvausta varten. Ennakonpidätys voidaan toimittaa myös palkkaa varten
annettujen verokorttien mukaan.
Pidätys toimitetaan myös tarvikkeiden osuudesta. Ennen ennakonpidätyksen
toimittamista saa vähentää arvonlisäveron. Verohallituksen
ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta antaman päätöksen (1056/2004) 1
§:n 17 kohdan mukaan ennakonpidätystä ei tarvitse toimittaa kustannuspäätöksen
mukaan verovapaista matkakustannusten korvauksista silloinkaan, kun ne maksetaan
muuta korvausta maksamatta tai muutoin kuin työsuhteessa. Määräystä
sovelletaan siis myös työkorvauksen maksutilanteessa. Kustannuspäätös koskee
luonnollisille henkilöille maksettavia matkakustannusten korvauksia. Näin ollen
vain luonnolliselle henkilölle maksettavasta laskusta voi vähentää
matkakustannukset ennen ennakonpidätyksen toimittamista. On kuitenkin
huomattava, että jos sama toimeksiantaja maksaa säännöllisesti matkakustannusten
korvauksia, tämä viittaa työsuhteen syntymiseen.
Työkorvauksesta
ja käyttökorvauksesta ei tarvitse maksaa työnantajan sosiaaliturvamaksua.
Ylijohtaja Mirjami Laitinen
Ylitarkastaja Merja Hartikka-Simula
Liite: Palkan ja työkorvauksen
rajanvetoa koskevaa oikeuskäytäntöä
KHO 28.11.1996 T 3729
Urheiluseura A ry:n 13 jäsentä
olivat osallistuneet X:n vaalipiirin keskuslautakunnan järjestämään
eduskuntavaalien ennakkoäänten laskentaan. A ry oli merkitty
ennakkoperintärekisteriin. Ääntenlaskenta oli keskuslautakunnan edustajan kanssa
sovittu tehtäväksi talkootyönä siten, etteivät yhdistyksen jäsenet ottaneet
laskennasta maksettavaa korvausta itselleen, vaan korvaus suoritettiin A ry:lle.
Sopimuksen mukaan ääntenlaskentapaikalla oli oltava 19.3.1995 kello 14.00, jonka
jälkeen pöytäpäälliköiden johdolla oli alettu valmistella kello 15.00 alkanutta
ääntenlaskentaa. Ääntenlaskenta oli tapahtunut pöytäpäälliköiden antamien
ohjeiden mukaisesti. Ääntenlaskentapaikalta ei ollut saanut poistua ennen kello
20.00, jolloin eduskuntavaalien varsinainen äänestysaika oli päättynyt.
Ennakkoääntenlaskenta on tapahtunut kansanedustajan vaaleista annetussa
laissa säädetyllä tavalla. X:n vaalipiirin keskuslautakunta oli vastannut
ennakkoäänten laskemisesta ja ottanut itselleen laskijat. Ääntenlaskijat olivat
toimineet virkavastuulla. A ry:n jäsenten ei voitu katsoa suorittaneen
laskentatyötä yhdistyksen lukuun vaan kukin laskija kuului vaalipiirin
keskuslautakunnan avustavaan henkilökuntaan ja oli keskuslautakunnan
palveluksessa. Ennakkoäänten laskennasta saadut palkkiot olivat siten
ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta keskuslautakunnan oli
toimitettava ennakonpidätys. Verovuosi 1995.
KHO 28.2.1997 T 436
Maatalousyrittäjän lomituspalveluita
annetun lain mukaan kunta voi järjestää lomittajan käyttäen kuntaan työsuhteessa
olevaa työntekijää tai ostaa lomituspalveluja niiden tuottajalta. A:n kunta oli
tehnyt sopimuksen NN toiminimen kanssa lomituspalvelujen ostamisesta NN:ltä.
Sopimuksen mukaan NN vastasi itsenäisesti työn suorittamisesta ja
lomituspalvelujen keskeytyksettömästä jatkumisesta ja hänellä oli velvollisuus
tarvittaessa hankkia sijainen. Edelleen NN vastasi toiminnastaan itselleen ja
lomituskohteelle aiheutuvista vahingoista ja hänellä oli oltava vakuutus
vahinkojen ja työtapaturmien varalle. Sopimuksen mukaan kunta maksoi
tuntikorvauksen, mutta ei mitään erillisiä korvauksia mat-kakuluista, sosiaali-
ja eläkemaksuista, sairaus- tai muusta lomasta eikä päivärahoja. Näissä oloissa
NN:n ei katsottu olleen työ- tai virkasuhteessa kuntaan. Kunnan NN:lle
suorittama palkkio ei siten ollut ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua
palkkaa vaan ennakkoperintälain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen toiselle
tehdystä työstä maksettu korvaus. Kun NN oli merkitty ennakkoperintärekisteriin,
ei suorituksista ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu vuodelle
1995.
KHO 10.03.1997 T 561
Kunnan sosiaalihuoltolain (710/82)
27 a - 27 c §:n nojalla omaishoidon tukea saaville hoitajille maksama palkkio ja
sosiaalihuoltolain 25 §:n sekä perhehoitajalain (312/92) nojalla perhehoitajille
maksama palkkio eivät olleet ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa,
vaan ennakkoperintälain 6 §:ssä tarkoitettua työstä maksettua korvausta. Kunnan
ei näin ollen ollut suoritettava palkkiosta työnantajan sosiaaliturvamaksua.
Verovuosi 1996.
KHO 10.10.1997 T 2536
Metsuri A oli perustanut
metsätyöpalveluyrityksen, jonka toimialana olivat metsänhoitotyöt ja turvetyöt.
A oli merkitty ennakkoperintärekisteriin ja arvonlisäverovelvolliseksi. Hän
huolehti omasta vakuutusturvastaan ja oli hankkinut alalla tarpeellisia
työkaluja ja kalustoa. A oli tehnyt maanviljelijä X:n kanssa urakkasopimuksen
metsän harvennuksesta ja ojalinjojen aukaisusta moottorisahaa käyttäen sekä puun
teosta puutavaran määrään perustuvan urakkahinnan mukaan. Työajasta ja
lomakorvauksesta ei ollut sovittu. A suoritti tehtävät ilman X:n työnjohtoa ja
valvontaa. Noissa oloissa X:n A:lle suorittamia palkkiota ei pidetty
työsuhteessa saatuna ennakkoperintälain 4 §:n tarkoittamana palkkana vaan saman
lain 6 §:n tarkoittamana toiselle tehdystä työstä maksettuna korvauksena, josta
ennakonpidätystä ei ole toimitettava, jos suorituksen saaja on merkitty
ennakkoperintärekisteriin. Verovuosi 1996.
KHO 04.11.1998 T 2415
A Oy, joka suoritti tuotannon
kehitystyötä tuotantolaitoksille, oli sopinut B Oy:n kanssa saamiinsa
toimeksiantoihin liittyvistä työsuorituksista, jotka käsittivät suunnittelu- ja
piirtämistyötä. Työtehtävät suoritti B Oy:n ainoa osakas sivutoimenaan B Oy:n
toimitiloissa sen laitteilla ja ohjelmilla. Korvaus maksettiin
tuntiveloitusperusteella. Vakuutus- ja eläkemaksuja, lomakorvauksia tai muita
työsuhteeseen liittyviä etuja ei suoritettu. B Oy oli merkitty
ennakkoperintärekisteriin. Näissä oloissa katsottiin, etteivät A Oy:n B Oy:lle
maksamat korvaukset olleet B Oy:n osakkaan ennakkoperintälain 13 §:ssä
tarkoitettua palkkaa vaan B Oy:n ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua
työkorvausta. Ennakkoratkaisu vuodelle 1997.
KHO 04.11.1998 T 2419
X Oy oli tehnyt sopimukset A:n ja
B:n kanssa, jotka olivat maatalousyrittäjien puolisoita, valmistamiensa sekä
asiakkaittensa muovipuristustuotteiden laaduntarkastus- ja pakkaustoiminnan
suorittamisesta. Sopimuksen mukaan toimeksisaaja vastasi kaikista kyseisestä
toiminnasta aiheutuvista tarvike- ja laitekustannuksista sekä hankki
kustannuksellaan riittävät tilat toimintaa varten. Toimeksisaaja huolehti myös
kaikista muista toimintaan liittyvistä kustannuksista sekä huolehti muun ohessa
toiminnassa tarvittavista vakuutuksista. Korvaus maksettiin laskutuksen
perusteella. Toimeksisaajalla oli oikeus käyttää apulaisia ja hoitaa
samanaikaisesti muita toimeksiantoja sekä harjoittaa muuta tuotteiden ja
palvelujen myyntitoimintaa. Näissä olosuhteissa A:n ja B:n ei katsottu olevan
työsuhteessa X Oy:öön. X Oy:n heille maksama korvaus ei ollut ennakkoperintälain
13 §:n tarkoittamaa palkkaa vaan ennakkoperintälain 25 §:n tarkoittamaa
työkorvausta. Jos A ja B oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, suorituksista
ei ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu vuodelle 1997.
KHO 1999 T 2430
Liikealan erikoisoppilaitos oli tehnyt
liiketaloustieteen koulutus- ja konsultointipalveluja tuottavan yhtiön kanssa
sopimuksen, jonka mukaan yhtiö järjesti oppilaitokselle tämän toimeksiantamana
yritystoiminnan perusteet, yrityssuunnittelu, yritysten ohjaus sekä tuotanto ja
logistiikka nimiset liiketalouden kurssit, jotka liittyivät oppilaitoksen
järjestämään merkonomin tutkintoon. Koulutustehtävät sisälsivät kurssien
opintomateriaalin laadinnan, etätehtävien laadinnan ja tarkastuksen,
lähiopetuksen ja puhelinopetuksen. Opetus suoritettiin monimuoto-opetuksena, ja
kursseihin liittyvä luento-opetus tapahtui oppilaitoksen tiloissa.
Toimeksiannosta suoritettava korvaus maksettiin yhtiölle oppilaitoksen
lukuvuosittain määrittämien perusopetuksen maksuperusteiden mukaan kunkin
opintojakson päätyttyä. Kursseihin sisältyvät koulutustehtävät suoritti
pääasiassa yhtiön osakas, joka oli koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri ja
toimi kokopäivätyössä oppilaitoksessa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että
oppilaitoksen yhtiölle suorittamat koulutuspalkkiot olivat ennakkoperintälain 13
§:ssä tarkoitettua palkkaa. Veroasiamiehen valituksesta lääninoikeuden päätös,
jossa oli katsottu, että kysymys oli ennakkoperintälain 25 §:n mukaisesta
työkorvauksesta, kumottiin. Ennakkoratkaisu ajalle 29.9.1998-31.12.1999.
KHO 2002:88
Avoin yhtiö X harjoitti kalastusta
troolarilla, jonka bruttovetoisuus oli 644 rekisteritonnia. Pyyntimatkojen
aikana miehistövahvuus oli neljä miestä, koostuen eri koostumuksin yhtiön
kahdesta yhtiömiehestä, neljästä vakinaisesti palkatusta työntekijästä sekä
ammattikalastajista A ja B. Troolarin laivurinakin aika ajoin toimineelle A:lle
maksettiin korvauksena 10 % jokaisen pyyntimatkan saaliin arvosta, kun taas
B:lle maksettu korvaus oli 7 % saaliin arvosta. Vakinaisten työntekijöiden
palkka koostui 3000 markan kuukausittaisesta peruspalkasta sekä 6,5 %:n
provisiosta jokaisen pyyntimatkan saaliin arvosta. Kalastusta harjoitettiin
pääasiallisesti yhtiön välineiltä ja varusteita hyödyntäen ja yhtiö huolehti
myös saaliin myynnistä kokonaisuudessaan. A:lle ja B:lle maksettu korvaus
katsottiin ennakkoperintälain 13 §:n mukaiseksi palkaksi. Verovuodet 2000 ja
2001.
KHO 2004:5
A antoi kieltenopetusta kansalaisopistossa.
Hänen opetustuntiensa määrä lukukautena 2000-2001 oli 152 tuntia.
Kansalaisopisto maksoi palkkion A:n opetustyöstä ennakkoperintärekisteriin
merkitylle X Oy:lle, jonka osakas, toimitusjohtaja ja hallituksen ainoa
varsinainen jäsen A oli. Kansalaisopiston vuotuinen opetussuunnitelma muodostui
opettajien laatimista opetussuunnitelmista. Myös A:n opetus perustui hänen
itsensä laatimaan opetussuunnitelmaan. A:n opetustyöskentely tapahtui opiston
toimitiloissa ja laitteilla, eikä se poikennut opistoon normaalissa työsuhteessa
olevien opettajien toiminnasta. Näissä oloissa kansalaisopiston X Oy:lle
suorittamat opetuspalkkiot eivät olleet ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua
työkorvausta vaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta oli
toimitettava ennakonpidätys ja jonka perusteella oli suoritettava työnantajan
sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu vuodelle 2002.
KVL 1995/192
Lääkäriasema A teki sopimuksen lääkäreiden
kanssa lääkärien toiminnasta sekä oikeudesta käyttää korvausta vastaan
lääkäriaseman tiloja, välineitä ja henkilökuntaa oman yksityispraktiikkansa
harjoittamiseen. Kaikki sopimussuhteessa lääkäriasemaan olevat lääkärit olivat
EPL:n 1.3.1995 voimaan tulleiden muutosten (L 1215/94) jälkeen saaneet
toimintaansa varten ennakkoperintärekisteriotteen. Sopimuksen mukaan
tutkimuksista potilaalta perittävät tutkimusmaksut jaettiin lääkäriaseman ja
lääkärin välillä siten, että lääkäri sai tutkimuksesta maksettavasta
kokonaissummasta 20 % lausuntopalkkiona ja lääkäriasema sai 80 % tutkimuksen
kokonaishinnasta laitososuutena. Lääkäri maksoi lisäksi lausuntopalkkioistaan
vuokraa 25 % lääkäriasemalla. Lääkärin asiana oli huolehtia sopimuksessa
tarkoitetun toiminnan osalta tarpeellisista yrittäjäeläke- ja
riskivakuutuksista. Lääkäriaseman ja sen kanssa sopimuksen tehneiden lääkäreiden
välillä ei katsottu olevan työsuhdetta. Lääkäriasema ei ollut velvollinen
toimittamaan ennakonpidätystä palkkioista, jotka se maksoi sopimuksen tehneille
lääkäreille, jotka oli merkitty ennakkoperintärekisteriin.
KVL 1995/267
X Oy aikoi solmia 15 erillistä
konsulenttisopimusta ennakkoperintärekisteriin merkittyjen
konsulenttitoimistojen ja itsenäisten konsulenttien kanssa. Osa konsulenteista
oli aiemmin ollut X Oy:n tytäryhtiöiden palveluksessa työsuhteessa.
Konsulenttipalvelut koskivat vähittäisasiakkaisiin suuntautuvaa
myynninedistämis- ja neuvontatyötä. Esittelyt liittyi-vät kampanjoihin, joista
sovittiin yhtiön aluemyyntipäällikön ja alueen liikkeiden kesken. Kustakin
konsulenttitehtävän suorittamiskerrasta sovittiin erikseen konsulentin kanssa.
Toimeksiannot olivat yleensä lyhyitä ja epäsäännöllisiä. Konsulenteilla oli
oikeus ottaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja ja tarvittaessa käyttää
apulaisia. X Oy maksoi jokaisesta toimeksiannosta erikseen sovittavan määrän.
Yhtiö antoi konsulenteille tarvittavan esittelymateriaalin. Muutoin konsulentti
vastasi itse kustannuksistaan. Sopimuksen mukaan konsulentin asiana oli
huolehtia eläke- ja tapaturmavakuutuksistaan.
Keskusverolautakunta katsoi, että näissä olosuhteissa ei ollut kysymys
työsuhteesta eikä korvauksia ollut pidettävä työsuhteen perusteella maksettuina
palkkoina.
|