Laki tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista

Verohallinnon ohje Dnro 667/345/2009, 28.10.2009

Valtuutussäännös Laki Verohallinnosta (237/08) 2 §:n 2 momentti	Päivämäärä 28.10.2009
Voimassaolo Toistaiseksi	Diaarinumero 667/345/2009
Korvaa normin (nro, pvm)  6690/1/35/93, 2.7.1993	Vastaanottaja  Verohallinnon yksiköt

Yleistä

Tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista annetun lain (27.3.2009/222) mukaan elinkeinotoimintaa harjoittavalla verovelvollisella on oikeus tehdä korotetut poistot vuosina 2009 ja 2010 käyttöön otettujen tehdas- ja työpajarakennusten sekä tehtaassa ja työpajassa käytettävien koneiden tai laitteiden hankintamenoista. Korotetut poistot saadaan tehdä vuosilta 2009 ja 2010 toimitettavissa verotuksissa.

Laissa tarkoitetun rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta tehtävä poisto saa olla enintään 14 prosenttia. Koneiden ja laitteiden hankintamenosta tehtävä poisto voi olla enintään 50 prosenttia. 

Esimerkki

Yritys ottaa vuonna 2009 käyttöön huojennuspoistoon oikeuttavan koneen, jonka hankintameno on 200 000 euroa. Yrityksen tilikausi on kalenterivuosi. Verovuonna 2009 koneesta saadaan tehdä enintään 100 000 euron suuruinen poisto (50 % / 200 000 euroa). Verovuonna 2010 tehtävä poisto on tällöin enintään 50 000 euroa (50 %  / 100 000 euroa). Verovuodesta 2011 lähtien loppuosa koneen hankintamenosta poistetaan osana irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöstä.

Koska kyse on enimmäispoistosta, ei vuoden 2010 poistoprosenttiin (enintään 50 %) vaikuta se, minkä prosentin mukaan poisto on tehty vuonna 2009 (0 - 50 %).

Edellytyksenä huojennuspoistojen vähentämiselle verotuksessa on, että hankintamenosta tehtävä poisto on vähennetty kuluna myös verovelvollisen kirjanpidossa. Koneiden ja laitteiden hankintamenot on eriteltävä kirjanpidossa niin selvästi, että ne ovat helposti erotettavissa muista menoista. Verotuksen toimittamista varten tarpeelliset tiedot tulee löytyä kirjanpidosta. Lain 5 §:n mukaan verotuksen toimittamista varten verovelvollisen on esitettävä luotettava selvitys rakentamisen aloittamisen sekä rakennuksen, koneen tai laitteen käyttöönottamisen ajankohdasta.

Huojennusten kohde

Tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetut poistot saa tehdä elinkeinonharjoittaja, joka käyttää laissa tarkoitettuja tehdas-, työpajarakennuksia, koneita tai laitteita tuotannollisessa toiminnassaan. Lain soveltamisalan ulkopuolelle jäävät siten esimerkiksi erilaiset palveluyritykset ja rahoitustoimintaa harjoittavat yritykset. Veronhuojennuksen kohteena olevan käyttöomaisuuden tulee lain 1 §:n mukaan olla verovelvollisen oman tuotantotoiminnan käytössä. Vuokralle annetut rakennukset tai esimerkiksi toisen yhtiön käyttöön vuokratut koneet eivät kuulu lain soveltamisalan piiriin, vaikka ne luettaisiin verovelvollisen käyttöomaisuuteen. Tuotannollista toimintaa harjoittavissa konserneissa yhtiöt kuitenkin muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden, jossa rakennusten, koneiden tai laitteiden omistus ja käyttö voi kohdistua eri yhtiöihin tuottavuuden ja tehokkuuden parantamiseksi. Tämän vuoksi konsernissa voidaan katsoa rakennuksen, koneen tai laitteen olevan verovelvollisen oman tuotannollisen toiminnan käytössä ja kuuluvan lain soveltamisalaan, jos vuokralaisena on saman konsernin toinen yhtiö ja vuokraava yhtiö käyttää rakennusta, konetta tai laitetta tuotannollisessa toiminnassaan.

Tehdas tai työpaja

Huojennuspoiston kohteena olevan rakennuksen tulee olla tehdas tai työpaja. Esimerkiksi tehtaan omaa tuotantotoimintaa välittömästi palveleva voimalaitos voi olla kiinteä osa tehdasta. Jos voimalaitos rakennetaan pelkästään asiakkaille tapahtuvaa yleistä sähkön- ja lämmöntuotantoa varten, sitä ei voida pitää tehtaana (ks. KHO 1978/1590). Työpajalla tarkoitetaan työpaikkaa, jossa harjoitetaan käsityötä, koneiden kokoonpanoa, korjauksia yms. Esimerkiksi autokorjaamoa, konekorjaamoa tai muuta vastaavaa voidaan pitää laissa tarkoitettuna työpajana.

Tehtaan ja työpajan käsitteen määrittelyssä voidaan käyttää hyväksi aikaisempien veronhuojennuslakien (L 535/76, L  971/78, L 351/82 ja L 462/93) perusteella syntynyttä oikeuskäytäntöä.

Aikaisemmassa oikeuskäytännössä on tehdas- tai työpajarakennukseksi katsottu esimerkiksi asennus- ja korjaamohalli (KHO 1977/3149), turkisnahkojen vientilajittelukeskuksena käytettävä rakennus (KHO 1977/4230), laivanrakennusalusta (KHO 1977/3849), saha (KHO 1979/4497), taimien ja leikkokukkien käsittelyhalli (KHO 1977/4641) ja suurpesula (KHO 1994/1124).

Tehtaana tai työpajana ei ole pidetty esimerkiksi atk-ohjelmistojen tekoon käytettyä työtilaa (KHO 1983/801), voimalaitosta (KHO 1978/1590), turvelämpökeskusta (KHO 1979/3269 ja 1984/2201), avolouhosta (KHO 1979/4074), kalankasvatuslaitosta (KHO 1983/1093), kasvihuonetta (KHO 1994/5694) eikä sanomalehden toimitustiloja ja ilmoitusten vastaanotto- ja syöttötiloja (KHO 1980/1184).

Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO 1983/1092 yhtiön tehdasrakennuksen yhteyteen rakennettiin yhdellä rakennusluvalla ja yhdellä urakkasopimuksella uutta toimitilaa siten, että rakennuksen yhdelle sivulle tuli uutta tuotanto- ja sosiaalitilaa sekä vastakkaiselle sivulle sen toiseen päähän uutta pakkaamotilaa ja toiseen päähän uutta toimisto- ja sosiaalitilaa. Laajennuksia käsiteltiin eri rakennuksina, eikä toimisto- ja sosiaalitilaa käsittänyttä rakennusta pidetty tehtaana tai työpajana. Verovuodet 1982 ja 1983 Ennakkotieto. L teollisuusinvestointien veronhuojennuksista 2 § 1 mom (351/82).

Tehdas ja työpajatilaksi katsotaan sellainen tila, joka palvelee välittömästi tuotannollista toimintaa. Sellainen osa tuotantotiloista, jossa säilytetään tuotannollisen toiminnan välittömään käyttöön tarkoitettuja raaka-aineita tai puolivalmisteita, katsotaan kuuluvaksi poistoon oikeutettaviin tuotantotiloihin. Muutoin varastotiloja ei lueta tällaiseen tilaan kuuluvaksi. Varsinaisten tuotantotilojen lisäksi tuotantotoimintaan osallistuvia henkilöitä varten varatut sosiaalitilat rinnastetaan tehdas- tai työpajatilaksi. Toimistokäytössä ja muita kuin tuotantotoimintaan osallistuvia henkilöitä varten varattuja sosiaalitiloja ei lueta tehdas- tai työpajatilaksi.

Myös vain osaksi tehdas- tai työpajakäytössä oleva rakennus oikeuttaa korotetun poiston tekemiseen. Jos koko rakennus ei ole tehdas- tai työpajakäytössä, saa poiston tehdä tehdas- tai työpajakäyttöä vastaavasta osasta rakennuksen hankintamenoa. Näin myös silloin, kun tuotannollisessa käytössä on yli puolet rakennuksesta. Tehdas- tai työpajakäytössä oleva osuus rakennuksesta määritetään yleensä rakennuksen pinta-alan perusteella. Yhteisessä käytössä olevat tilat tulee tällöin jakaa tehdas- ja työpajaosuuden sekä muussa käytössä olevan osuuden kesken.

Jos rakennukseen tehdään rakennustöitä sen muuttamiseksi tehdas- tai työpajakäyttöön, saadaan korotettu poisto tehdä muutostöistä aiheutuneista kustannuksista.

Koneet ja laitteet

Koneista ja laitteista tehtävän korotetun poiston edellytys on, että hankittava laite on uusi. Korotettua poistoa ei voi tehdä käytettyinä hankittujen hyödykkeiden hankintamenosta. Lisäksi edellytetään, että konetta tai laitetta käytetään tehtaassa tai työpajassa. Veronhuojennusta ei siten myönnetä rakennusten ulkopuolella käytettävistä hyödykkeistä. Jos rakennuksesta vain osa on tehdas- tai työpajakäytössä, on hyödykkeen tultava käyttöön edellä mainittuihin tiloihin. Vapaasti siirrettävistä koneista kuten, esim. trukeista ja pyöräkuormaajista, huojennuspoisto voidaan myöntää, ei kuitenkaan pysyvästi ulkona käytettävistä.

Jos kysymyksessä on huomattava investointi, joka on osa tuotantoprosessia, esimerkiksi paperikoneen osien uusiminen, kuten perälaatikon, rullasylinterien, kuivatusviiran pesulaitteiden tai keräyspaperivaraston koneiden uusinta, voidaan koneen tai laitteen uusimisen osalta tehdä korotettu poisto.

Kone tai laite voidaan sijoittaa myös muuhun kuin lain 2 §:ssä tarkoitettuun huojennuspoistoon oikeuttavaan rakennukseen. Kyseisen rakennuksen ei siten tarvitse olla uusi, vaan huojennus myönnetään myös vanhoihin tehdas- tai työpajarakennuksiin hankituista uusista koneista tai laitteista. Myös vuokratiloissa käytettävä kone oikeuttaa huojennuspoistoihin, kunhan rakennus on laissa tarkoitettu tehdas tai työpaja.

Koneen tai laitteen poisto ja luovutus

Kone tai laite, jonka hankintamenoon sovelletaan korotettua poistoa, muodostaa erillisen poistokohteen. Se osa hankintamenosta, jota ei ole poistettu veronhuojennuslain nojalla, siirretään käsiteltäväksi osana irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöstä.

Myös koneen tai laitteen luovutustilanteissa luovutushintaa käsitellään erillään yhteenlasketusta menojäännöksestä niin kauan kuin hyödyke on erityislain piirissä. Luovutushintaa ei siten vähennetä EVL 30 §:n mukaisesta yhteenlasketusta menojäännöksestä.

Esimerkki 1: A Oy hankkii vuonna 2009 tehtaaseen uuden koneen 50 000 eurolla ja tekee siitä verovuonna 2009 korotetun poiston 25 000 euroa. Vuonna 2010 A Oy luovuttaa koneen 40 000 eurolla. Vuoden 2010 verotusta toimitettaessa A Oy:n tuloa on luovutushinnan ja jäljellä olevan hankintahinnan erotus 15 000 euroa (40 000 – 25 000), jonka A Oy ilmoittaa veroilmoituksellaan kohdassa muun käyttöomaisuuden luovutusvoitot (334).

Esimerkki 2: B Oy hankkii vuonna 2009 tehtaaseen uuden koneen 50 000 eurolla ja tekee siitä verovuonna 2009 korotetun poiston 25 000 euroa sekä vuonna 2010 korotetun poiston 12 500 euroa. Vuonna 2011 B Oy luovuttaa koneen 30 000 eurolla. Verovuoden 2011 verotusta toimitettaessa B Oy vähentää luovutushinnan 30 000 euroa EVL 30 §:n mukaisesta yhteenlasketusta menojäännöksestä.

Investointien ajoittaminen

Rakennukset

Edellytyksenä korotetun poiston tekemiselle tehdas- ja työpajarakennuksen hankintamenosta on, että rakennuksen rakentaminen on aloitettu 1.1.2009  tai sen jälkeen. Lisäksi rakennus on otettava käyttöön kalenterivuosien 2009 tai 2010 aikana. Laissa ei edellytetä sitä, että rakennuksen pitäisi olla itse rakennettu tai rakennutettu. Ostetun rakennuksen tulee kuitenkin olla uusi rakennus, jonka rakentaminen ja käyttöönotto ajoittuvat laissa säädettyihin ajanjaksoihin.

Veronhuojennuksiin oikeuttavalla rakentamisella tarkoitetaan sellaisten rakennustoimenpiteiden suorittamista, joihin maankäyttö- ja rakennuslain (132/1999) 18 luvun 125 §:n mukaan on haettava uudisrakennuksen rakentamiseen oikeuttava rakennuslupa.  Uuden rakennuksen rakentamisen lisäksi rakennuslupa tarvitaan myös sellaiseen korjaus- ja muutostyöhön, joka on verrattavissa rakennuksen rakentamiseen, sekä rakennuksen laajentamiseen tai sen kerrosalaan laskettavan tilan lisäämiseen. Myös rakennuksen tai sen osan käyttötarkoituksen olennaista muuttamista varten tarvitaan rakennuslupa. Veronhuojennuksiin oikeuttaa myös sellainen tehdas- tai työpajarakennukseen kohdistuva korjaus- tai muutostyö, joka edellyttää uudisrakentamiselta vaadittavaa rakennuslupaa.

Rakentaminen katsotaan aloitetuksi, elleivät erityiset seikat muuta osoita, kun rakennuksen perustamistyöt on aloitettu. Kaivuu- ja louhintatöiden suorittamista ei vielä pidetä perustustöinä. Perustustöiden aloittamisena voidaan pitää rakennuksen perusanturoiden betonointia varten tarpeellisten muottien rakentamisen aloittamista. Rakennus voidaan katsoa otetun käyttöön, kun rakennus on hyväksytty käyttöön otettavaksi ja mahdolliset laiteasennukset on aloitettu (vrt. KHO 1978 II 519).

Koneen ja laitteen käyttöönotto

Koneet ja laitteet on otettava käyttöön kalenterivuosien 2009 tai 2010 aikana, jotta investointi oikeuttaa korotetun poiston tekemiseen. Jos hyödyke on toimitettu verovelvolliselle ennen 1.1.2009, siitä saadaan tehdä korotettu poisto siinä tapauksessa, että hyödykkeen tosiasiallinen käyttö elinkeino-toiminnassa on alkanut mainitun ajankohdan jälkeen.

Suhde muihin veronhuojennuksiin

Tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista annetun lain soveltamisala on jossakin määrin päällekkäinen kehitysalueelle tehtävien investointien korotetuista poistoista annetun lain (17.12.1993/1262) kanssa. Kehitysalueelle tehtävien investointien korotetuista poistoista annetun lain 5 §:n 2 momentin mukaan kehitysalueelle tehtävien investointien korotettua poistoa ei saa tehdä sellaisen käyttöomaisuuden hankintamenosta, josta on tehty poisto tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista annetun lain (462/93) nojalla. Verohallinnon käsityksen mukaan sama elinkeinonharjoittaja ei voi tehdä samasta hyödykkeestä sekä kehitysalueiden veronhuojennuslain mukaista korotettua poistoa että lisäksi vielä tuotannollisten investointien korotettua poistoa.

Kalenterivuodesta poikkeavan tilikauden vaikutus

Laki tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista tuli voimaan 28.10.2009.  Lakia sovelletaan verovuosilta 2009 ja 2010 toimitettavissa verotuksissa. Verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet. Kun tilikausi on kalenterivuosi, lakia sovelletaan koko kalenterivuoden ajan vuosina 2009 ja 2010.

Poiston edellytys on, että verovelvollinen esittää verotuksessaan vaatimuksen poiston tekemisestä ennen verotuksen päättymistä. Koska laki tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista tuli voimaan vasta 28.10.2009, verovuonna 2009 vaatimus tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetusta poistosta voidaan tehdä myös verotuksen päättymisen jälkeen. Oikaisuvaatimus on tehtävä viiden (5) vuoden kuluessa sitä seuraavan vuoden alusta lukien, jona verovelvollisen verotus on päättynyt.

Voimaantulosäännöksen mukaan laki ei voi tulla sovellettavaksi vero-vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa. Korotettua poistoa ei siten saa enää tehdä verovuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, vaikka rakennus, kone tai laite olisi otettu käyttöön kalenterivuoden 2010 aikana. 

Esimerkki: B Oy:n tilikausi on 1.7.2009 – 30.6.2010. Yhtiö on ottanut käyttöön uuden laitteen työpajassaan syyskuussa 2010. Yhtiö ei voi tehdä laitteesta korotettua poistoa, koska laitteen käyttöönotto on tapahtunut verovuoden 2011 aikana.

Jos tilikausi on päättynyt vuonna 2009 ennen lain voimaantuloa 28.10.2009, saadaan korotettu poisto tehdä sellaisista rakennuksista, koneista ja laitteista, jotka on otettu käyttöön 1.1.2009 tai sen jälkeen. Veronhuojennuspoiston kirjanpitosidonnaisuus edellyttää, että vastaava poisto on tässäkin tapauksessa huomioitu verovelvollisen tilinpäätöksessä. Jos tilinpäätös on valmistunut ennen 28.10.2009, edellyttää korotettujen poistojen vähentäminen vuodelta 2009 toimitettavassa verotuksessa tilinpäätöksen muuttamista tältä osin.

Esimerkki: A Oy:n tilikausi on päättynyt 30.6.2009. Yhtiö on ottanut käyttöön uuden koneen tehtaassa maaliskuussa 2009. A Oy voi tehdä uudesta koneesta korotetun poiston vuodelta 2009 toimitettavassa verotuksessa. Edellytyksenä huojennuspoistojen vähentämiselle verotuksessa kuitenkin on, että hankintamenosta tehtävä poisto on vähennetty kuluna myös verovelvollisen kirjanpidossa.

Apulaisjohtaja Anneli Kukkonen 

Ylitarkastaja Kari Aaltonen