Työmatkakustannusten korvaukset

Verohallinnon ohje Dnro 54/31/2009, 20.5.2009

Valtuutussäännös VerohallintoL 2 § 2 mom.	Päivämäärä 20.5.2009
Voimassaolo 1.1.2009 - toistaiseksi	Diaarinumero 54/31/2009
Korvaa normin (nro, pvm)  502/31/2006	Vastaanottaja  Verohallinnon yksiköt

Työmatkakustannusten korvaukset  
  Kustannusten korvaaminen palkan lisäksi  
  Kustannusten vähentäminen ennen ennakonpidätyksen toimittamista  
Keskeisiä käsitteitä  
1. Työmatka  
  1.1. Työmatka varsinaiselta työpaikalta erityiselle työntekemispaikalle (TVL 72.1 §)  
       Milloin työmatka alkaa ja päättyy  
    1.1.1. Viikonloppumatkat  
      Komennuksen katkeaminen  
  1.2. Komennusmiehet, työnantajalla ei toimipaikkaa (TVL 72.2 §)  
    1.2.1. Työnantajan toimipaikka  
    1.2.2 Tilapäismajoitus  
  1.3 Komennusmiehen työnantajalla on toimipaikka  
2. Varsinainen, toissijainen ja erityinen työntekemispaikka  
  2.1. Varsinainen työpaikka  
    Liikkuva työ  
      Matkat varsinaiselle työpaikalle  
  2.2. Toissijainen työpaikka  
      Verovapaat matkakustannusten korvaukset toissijaiselle työpaikalle  
  2.3. Varsinainen vai toissijainen työpaikka  
  2.4. Erityinen työntekemispaikka  
  2.5. Toissijainen työpaikka vai erityinen työntekemispaikka  
  2.6. Varsinainen työpaikka vai erityinen työntekemispaikka  
    2.6.1. Pääasiallinen työskentelypaikka  
      Lyhytaikaiset työmatkat  
    2.6.2. Kahden vuoden määräaika  
    2.6.3. Kolmen vuoden määräaika  
      Rajatun ajan kestävä työkohde  
      Etäisyysvaatimus
      Asuminen tilapäismajoituksessa  
    2.6.4. Työskentelyn ennakoimaton jatkuminen  
    2.6.5. Uusi määräaika  
3. Matkakustannusten korvaukset  
  3.1. Matkustamiskustannukset  
  3.2. Päivärahat  
      Vapaa-ajan yhdistäminen työmatkaan  
      Päivärahan puolittaminen  
    3.2.1 Ulkomaanpäivärahat  
      Rajanylitysraha
    3.2.2. Ateriakorvaus  
  3.3. Majoittuminen työmatkalla  
      Yömatkaraha
  3.4. Erityiset alat  
      Vuokratyövoima erityisillä aloilla  
      Varsinainen työpaikka erityisillä aloilla  
  3.5. Erityiskysymyksiä  
      Työhönottohaastattelut
      Työharjoittelu
      Maksetaan vain matkakustannusten korvauksia  
      Työkorvaus ja matkakustannukset  
      Etätyö
      Freelancer –työntekijät  
4. Yleishyödyllisten yhteisöjen erityissäännökset  
5. Rajoitetusti verovelvollisten matkakustannukset  
6. Kustannusten korvaukset vuosi-ilmoituksella  
7. Matkalasku  
8. Kustannuspäätös ja työehtosopimukset  

Työmatkakustannusten korvaukset

Työntekijälle työmatkasta aiheutuneet matkakustannukset voidaan ottaa huomioon kahdella tavalla. Ne voidaan palkansaajan esittämän selvityksen perusteella vähentää sovitusta kokonaispalkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista, tai korvata erikseen lisäämättä niitä pidätyksenalaiseen palkkaan.

Matkakustannusten korvauksia ovat päivärahat, ateriakorvaus, majoittumiskustannusten (myös yömatkarahan) ja matkustamiskustannusten korvaukset, kuten kilometrikorvaus ja matkalipun hinnan suuruinen korvaus. Verohallinto antaa vuosittain etukäteen päätöksen verovapaiden matkakustannusten perusteista ja määristä.

Kustannusten korvaaminen palkan lisäksi

Veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saadut matkakustannusten korvaukset. Työnantajaan rinnastetaan myös ennakkoperintälain (EPL) 13.1 § 2 kohdassa tarkoitettujen suoritusten maksaja, vaikka työoikeudellista työsuhdetta ei olisikaan muodostunut. Lainkohdassa mainitaan:

• kokouspalkkiot,
• henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot,
• hallintoelimen jäsenyydestä saadut palkkiot,
• toimitusjohtajan palkkio,
• avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka ja
• luottamustoimesta saatu korvaus.

Kustannusten vähentäminen ennen ennakonpidätyksen toimittamista

EPL 15 §:n mukaan työnantaja voi korvata palkansaajalle työstä välittömästi johtuvat kustannukset tai vähentää kustannusosuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

Jos työnantaja maksaa työmatkakustannusten korvaukset palkan lisäksi, kysymyksessä on tuloverolain (TVL) 71.1 §:n mukaan verovapaa korvaus. Mutta jos työnantaja vähentää palkanmaksun yhteydessä matkakustannusten korvaukset sovitusta kokonaiskorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista, verotusta toimitettaessa vähennettyjen kustannusten määrä lisätään palkansaajan ennakonpidätyksen alaiseen palkkaan. Tällöin palkansaaja saa omassa verotuksessaan vaatimuksesta vähentää matkakustannukset tulonhankkimismenoina. Vähennys ei kuitenkaan ole saman suuruinen kuin verovapaana korvattavissa oleva määrä.

Palkansaajan on esitettävä selvitys syntyneistä kustannuksista. Hän saa vähentää lisääntyneet elantokustannukset Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa vuosittain vahvistettavaan määrään.  Matkustamiskustannukset saa vähentää kuten kuin asunnon ja työpaikan väliset matkat silloin kun oma auto on halvin kulkuneuvo (esim. Verohallinnon päätös matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2008 toimitettavassa verotuksessa). Matkakuluvähennyksen määrä vuodelle 2008 on 24 senttiä kilometriltä. Vuonna 2008 verovapaa kilometrikorvauksen määrä on 44 senttiä kilometriltä, vuonna 2009 45 senttiä kilometriltä.  Koska kysymyksessä on tulonhankkimismeno, kustannukset ovat käytännössä vähennyskelpoisia vain tulonhankkimisvähennyksen (620 €) ylittävältä osalta.

Keskeisiä käsitteitä

Varsinainen työpaikka
Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee.

Toissijainen työpaikka
Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan henkilön työnantajan tai tämän kanssa samaan interessipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka.

Erityinen työntekemispaikka
Erityisellä työntekemispaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa palkansaaja työskentelee tilapäisesti.

1. Työmatka

Työnantaja voi korvata verovapaasti palkansaajalle työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Työmatkat voidaan jakaa kahteen ryhmään:

1. Työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka palkansaaja tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle (TVL 72.1 §). Myös urheilijan palkkion yhteydessä voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.
2. Työmatkana pidetään myös matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos:
   1. työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa,
   2. työskentely on tilapäistä TVL 72a §:ssä tarkoitetulla tavalla,
   3. työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta ja
   4. verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa (TVL 946/2008 72.2 §).

1.1. Työmatka varsinaiselta työpaikalta erityiselle työntekemispaikalle (TVL 72.1 §)

Työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka palkansaaja tekee tilapäisesti erityiselle työntekemispaikalle varsinaisen yöpaikan ulkopuolelle. Jos palkansaajalla ei työn luonteen vuoksi ole varsinaista työpaikkaa, työmatkana pidetään matkaa, jonka palkansaaja tilapäisesti tekee työn suorittamiseksi asunnoltaan erityiselle työntekemispaikalle (liikkuva työ).

Työmatka voidaan tehdä myös toissijaiselta työpaikalta. Matkakustannusten korvausten verovapautta selvitettäessä toissijainen työpaikka rinnastetaan varsinaiseen työpaikkaan. Työmatka voi siis alkaa myös toissijaiselta työpaikalta tai tällä työskentelypaikkakunnalla olevasta majoituspaikasta.

Työmatkoja eivät ole

• palkansaajan asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat,
• työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut vastaavat matkat asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä (TVL 72.3 §) ja
• toissijaisen työpaikan ja majoituspaikan väliset matkat.

Milloin työmatka alkaa ja päättyy

Työmatka alkaa, kun palkansaaja lähtee erityiselle työntekemispaikalle varsinaiselta työpaikaltaan, kotoaan tai TVL 95a §:ssä tarkoitetulta työasunnoltaan ja päättyy, kun palkansaaja palaa johonkin noista paikoista. Jos työmatka tehdään toissijaisesta työpaikasta, matka alkaa ja päättyy vastaavien periaatteiden mukaan.   Esim. työmatka katsotaan alkaneeksi toissijaisesta työpaikasta tai sen läheisyydessä olevasta majoituspaikasta.

Jos palkansaaja menee ensin kotoaan varsinaiselle työpaikalleen ja jatkaa sieltä erityiselle työntekemispaikalle, työmatka alkaa, kun hän lähtee varsinaiselta työpaikaltaan. Samoin, jos palkansaaja käy ennen matkaa erityiselle työntekemispaikalle kotonaan esim. vaatteita vaihtamassa, työmatka alkaa palkansaajan lähtiessä kotoaan.

Työmatka ei katkea, jos palkansaaja käy varsinaisella työpaikallaan vain työvälineiden vaihtamisen, uusien työmääräysten hakemisen tai muun samankaltaisen työn kannalta välttämättömän hyvin lyhytaikaisen tehtävän hoitamisen vuoksi. Edellytyksenä on, että hän jatkaa välittömästi toiseen työmatkakohteeseen. Liikkuva työ, katso jäljempänä.

1.1.1. Viikonloppumatkat

Työmatkakäsitteen ulkopuolelle on rajattu työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut vastaavat matkat (TVL72.3 §). Muita vastaavia matkoja ovat esim. muut kuin viikonloppuun ajoittuvat vapaa-ajan matkat. Myös tilanteessa, jossa työntekijät tekevät pidennettyä työviikkoa/työaikaa ja saavat esim. joka neljännen viikon vapaata, tuon vapaaviikon ajaksi kotiin tehty matka on viikonloppumatkaan rinnastettava matka. Siitä maksetut korvaukset ovat veronalaisia riippumatta siitä, onko palkansaajalla jossain muualla varsinainen työpaikka.

Viikonloppumatkoilla päivärahaoikeus loppuu, kun työntekijä lähtee erityiseltä työntekemispaikkakunnalta ja alkaa taas, kun hän palaa kohdepaikkakunnalle. Tämä johtuu siitä, että matkat eivät ole työmatkoja, joten niihin käytetyltä ajalta ei voi maksaa verovapaata päivärahaa. Myöskään matkustamiskustannuksia ei voi korvata verovapaasti.

Jos taas palkansaaja viettää viikonlopun erityisellä työntekemispaikkakunnalla, hänelle voidaan tältä ajalta maksaa päiväraha verovapaana.

Työntekijä voi vähentää viikonloppumatkojen matkustuskustannukset kuten kodin ja varsinaisen työpaikan väliset matkat (TVL 93 §).

TVL:n säännöksen tarkoituksena on sulkea työmatkakäsitteen ulkopuolelle komennuksen kestäessä tehdyt matkat. Näin ollen työmatkoja ovat matkat erityiselle työntekemispaikalle komennuksen alkaessa ja päättyessä sekä matkat erityiseltä työntekemispaikalta toiselle. Myös viikonloppumatka on työmatka silloin, kun komennus katkeaa viikonlopun ajaksi.

Komennuksen katkeaminen

Viikonloppumatkoista maksettujen korvausten verotuksen kannalta on olennaista se, jatkuuko työkomennus yhtäjaksoisesti vai katkeaako se viikonlopuiksi. Työkomennus katkeaa silloin kun palkansaajalle ei ole järjestetty majoitusta viikonlopuiksi. Näin tapahtuu esim. silloin kun palkansaaja asuu hotellissa ja huone on varattu vain työpäivien välisiksi öiksi.

Majoituksen järjestämisestä riippumatta työkomennuksen on tulkittu katkeavan sairas- ja vuosilomien sekä juhlapyhien ajaksi. Näistä matkoista aiheutuneet kustannukset työnantaja voi korvata ennakonpidätystä toimittamatta.

Jos työnantaja esim. työehtosopimuksen määräyksistä johtuen korvaa viikonloppumatkojen kustannukset myös silloin, kun työkomennus ei katkea, nämä korvaukset ovat verotuksessa palkkaa.

1.2. Komennusmiehet, työnantajalla ei toimipaikkaa (TVL 72.2 §)

Edellä esitetyt työmatkaa koskevat säännökset soveltuvat huonosti tilanteisiin, joissa työntekijät työskentelevät asiakasyritysten tiloissa, eikä heillä ole varsinaista työpaikkaa oman työnantajan tiloissa. Tilanteen selkiinnyttämiseksi TVL 72 §:ään lisättiin uusi 2 momentti, jossa säädetään komennuksilla työskentelevien työntekijöiden oikeudesta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin. Säännöstä sovelletaan vuoden 2009 alusta. Erityisiä aloja koskevat säännökset säilyivät ennallaan (Ks. kohta 3.4.).

Säännöksen mukaan työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle, joka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa. Työskentelyn on oltava tilapäistä samoissa 2 ja 3 vuoden aikarajoissa, joita sovelletaan yleensäkin työskentelyyn erityisellä työntekemispaikalla (jäljempänä kohta 2.6). Lisäksi matkakustannusten verovapauden edellytyksenä on, että työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä palkansaajan asunnosta ja hän yöpyy työntekemispaikan vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa (TVL 946/2008, 72.2 §).

Näitä säännöksiä sovellettaessa jo työskentelystä ensimmäisellä työskentelypaikalla voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, jos esitetyt edellytykset täyttyvät.

Esimerkki 1: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan henkilön töihin ja hänen ensimmäiseksi työntekemispaikakseen sovitaan Oulussa sijaitseva asiakasyrityksen tehdas. Palkansaaja yöpyy parakissa, joka on käytettävissä myös viikonloppuisin. Vuoden työskentelyn jälkeen työnantaja komentaa työntekijän Helsingissä sijaitsevalle telakalle vuodeksi töihin. Hän kulkee matkat päivittäin kotoaan. Helsingissä työskentelyn ajalta verovapaita korvauksia ei voida maksaa, koska etäisyysvaatimus ei täyty, eikä palkansaaja yövy tilapäismajoituksessa. Oulussa työskentelyn aikana hitsari on työmatkalla, koska Oulu sijaitsee yli 100 km:n päässä palkansaajan kotoa, ja hän yöpyy tilapäismajoituksessa. Näin ollen hänelle voidaan maksaa verovapaina matkakustannusten korvauksina matkat komennuksen alkaessa ja päättyessä sekä päiväraha Oulussa oleskelun ajalta. Komennuksen kestäessä tehtyjen viikonloppu- ym. matkojen kustannuksia ei voi korvata verovapaasti (TVL 72.4 §).

Jos palkansaaja kulkee päivittäin kotoaan työntekemispaikalle, hänelle ei tämän säännöksen nojalla voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Poikkeuksena on tilanne, jossa palkansaaja joutuu komennuksen kestäessä siirtymään toiseen kohteeseen, ja palaa sen jälkeen jatkamaan työtään alkuperäisessä komennuspaikassa.

Esimerkki 2: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan henkilön töihin ja hänen ensimmäiseksi työntekemispaikakseen sovitaan Oulussa sijaitseva asiakasyrityksen tehdas kahden vuoden ajaksi. Kesken Oulussa työskentelyjakson työntekijä käy Helsingissä tekemässä yhden kuukauden kestävän huoltotyön toisen asiakasyrityksen tiloissa. Sen jälkeen työntekijä jatkaa työskentelyä Oulussa alkuperäisen suunnitelman mukaan. Oulussa työskennellessään hän yöpyy tilapäismajoituksessa, Helsingissä sijaitsevalle huoltokohteelle hän kulkee päivittäin kotoaan. Työntekijälle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia molemmilta esimerkin mukaisilta työskentelypaikoilta. Helsingissä työskentelyn katsotaan tapahtuvan erityisellä työntekemispaikalla, sillä työntekijällä oli komennus kesken Oulussa, ja hän palasi sinne, kun tilapäinen työskentely Helsingissä päätyi.

Tällaiselle toisen komennuksen keskeyttävälle uudelle komennukselle ei ole säädetty enimmäisaikaa. Palkansaajan on kuitenkin ehdittävä palata alkuperäiseen komennuspaikkaansa. Jos työntekijä komennetaan eri työskentelypaikkoihin niin, ettei voida tietää hänen palaavan aikaisempaan kohteeseen, matkakustannusten korvausten verovapaus ratkaistaan työskentelypaikkakohtaisesti etäisyyden ja yöpymisen perusteella.

Esimerkki 3: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan henkilön töihin ja hänen ensimmäiseksi työntekemispaikakseen sovitaan Oulussa sijaitseva asiakasyrityksen tehdas yhden vuoden ajaksi. Oulun työskentelyjakson päätyttyä työntekijä käy Helsingissä tekemässä yhden kuukauden kestävän huoltotyön toisen asiakasyrityksen tiloissa. Sen jälkeen työntekijä jatkaa työskentelyä Oulun uudella 6 kuukauden komennuksella. Oulussa työskennellessään hän yöpyy tilapäismajoituksessa, Helsingissä sijaitsevalle huoltokohteelle hän kulkee päivittäin kotoaan. Työntekijälle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia vain Oulussa työskentelyn ajalta.

1.2.1. Työnantajan toimipaikka

Työnantajan toimipaikalla tarkoitetaan työnantajan omistamaa, vuokraamaa tai muutoin hallitsemaa muuta kuin tilapäistä tilaa. Tällaisia paikkoja ovat esim. toimisto, varasto, tuotantolaitos, myymälä tai muu pysyvä liikepaikka. Sen sijaan asiakasyrityksen hallitsemat tilat eivät ole edellä tarkoitettu toimipaikka, vaikka siellä työskentelisikin työnantajan työntekijöitä pitkiäkin aikoja.  Työnantajan toimipiste muodostuu vain, jos ko. työnantaja vuokraa tai saa käyttöönsä  työskentelytiloja asiakasyritykseltä. Pelkistä sosiaalitiloista ei kuitenkaan muodostu toimipaikkaa.

Työnantajan toimipaikka ei tarkoita samaa kuin kiinteä toimipaikka. Esim. rakennustyömaasta ei yleensä muodosta yritykselle toimipaikkaa, koska toiminta siellä on tilapäistä. Samasta syystä myöskään rakennustyömaalle tuotu parakki ei ole tässä tarkoitettu työnantajan toimipaikka.

Hallituksen esityksen (HE 112/2008 vp) perustelujen mukaan vuokratyötä koskevissa tilanteissa työntekijän vuokralle ottanut työnteettäjä rinnastetaan TVL 72.2 § sovellettaessa työnantajaan. Näin ollen uutta työmatkan käsitettä ei sovelleta vuokrattuihin työntekijöihin silloin kun he työskentelevät käyttäjäyrityksen toimipaikassa.

Intressipiiri
Intressipiirin käsite on sama kuin toissijaista työpaikkaa koskevassa säännöksessä. Sillä tarkoitetaan esim. konsernia (katso kohta 2.2, Toissijainen työpaikka). Toissijaiselle työpaikalle tehdystä matkasta maksettavien matkakustannusten korvausten verovapaussäännökset eivät muutu uuden TVL 72.2 §:n johdosta. Tämä tarkoittaa esim. sitä, että työntekijälle, joka aloittaa työskentelyn konserniin kuuluvan muun kuin työnantajayhtiönsä tiloissa, ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka uuden TVL 72.2 §:n etäisyys- ja yöpymisvaatimus täyttyisivät.

1.2.2 Tilapäismajoitus

Tilapäismajoitusta ovat esim. hotellimajoitus, parakkimajoitus, soluasunto tai asuntovaunu. Myös pieni vuokra-asunto voi olla tilapäismajoitusta, jos palkansaajalla on varsinainen koti muualla. Tilapäismajoituksena pidetään myös suurempaa asuinhuoneistoa, jos siinä asuu samanaikaisesti useita työntekijöitä. Sillä, onko asunto työnantajan järjestämä vai palkansaajien itsensä hankkima, ei ole merkitystä.
 
Tilapäismajoituksen tunnusmerkkinä on myös, että palkansaajan perhe ei asu kyseisissä majoitustiloissa. Tällöin palkansaajalle syntyy yleensä lisääntyneitä elantokustannuksia. Asuinhuoneisto tai omakotitalo, jossa palkansaaja asuu perheineen, ei ole lain tarkoittama tilapäismajoitus. Myöskään palkansaajan työskentelypaikkakunnalta ostama asunto ei ole tilapäismajoitusta. Poikkeuksena voidaan pitää perheensä kanssa enintään TVL 72.a §:ssä tarkoitetuksi 2 tai 3 vuoden määräajaksi Suomeen tulleita ulkomaalaisia. Jos työnantaja hankkii perheelle asunnon tilanteessa, jossa työsuhteessa oleva puoliso työskentelee erityisellä työtekemispaikalla, majoitus on hänen osaltaan verovapaa. Sen sijaan perheen majoituskustannuksista syntyy luontoisetu. Muun selvityksen puuttuessa puolet asumiskustannuksista voidaan katsoa veronalaiseksi luontoiseduksi.
 
Myös perheettömälle henkilölle voidaan katsoa syntyvän lisäkustannuksia, jos hänellä on kotipaikkakunnalla käytössään asunto, josta myös aiheutuu kustannuksia. Jos varsinainen asunto on vuokrattu pois komennuksen ajaksi, ei lisäkustannuksia synny.

1.3 Komennusmiehen työnantajalla on toimipaikka
 
Jos työnantajalla on toimipaikka, esim. kokoonpanohalli tai verstas, se on niiden työntekijöiden varsinainen työpaikka, jotka työskentelevät siellä vakituisesti tai säännöllisesti komennusten välillä. Tällöin työntekijän työmatkoihin sovelletaan kohdassa 1.1 esitettyä työmatkan käsitettä. Työmatkoja ovat matkat, jotka työntekijä tekee tilapäisesti erityiselle työntekemispaikalle.
 
Pelkästään työnantajan toimipaikan olemassaololla ei ole merkitystä, jos työntekijä ei työskentele siellä lainkaan. Muutaman päivän perehdytysjaksoa ennen komennukselle lähtöä ei pidetä työskentelynä. Tässä tilanteessa työntekijän oikeus verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin määräytyy edellisen kohdan 1.2 mukaan.
 
Laissa ei ole täsmällistä määräaikaa sille, kuinka paljon työnantajan toimipaikassa komennusten välillä olisi työskenneltävä, jotta se olisi varsinainen työpaikka. Siellä työskentely voi olla vähäisempää kuin komennuksilla. Samoin työntekijä voi olla perättäisillä komennuksilla työskentelemättä välillä työnantajan toimipaikassa. Mutta jos työntekijä ei palaa työskentelemään työnantajan toimipaikkaan tilapäisyyden aikarajojen puitteissa, työnantajan toimipaikka ei enää ole hänen varsinainen työpaikkansa. Hänen työskentelyynsä aletaan soveltaa uutta TVL 72.2 §.

Esimerkki 4: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan henkilön töihin yrityksen kokoonpanohallille Helsinkiin. Työntekijä työskentelee kokoonpanohallilla kuukauden, jonka jälkeen työnantaja komentaa työntekijän puoleksi vuodeksi Turun telakalle työskentelemään. Tämän jälkeen työntekijä palaa työskentelemään työnantajan kokoonpanohallille. Kun työntekijä on työskennellyt kuukauden kokoonpanohallilla, työnantaja komentaa työntekijän Rauman telakalle vuodeksi työskentelemään ja heti sen jälkeen puoleksi vuodeksi Turkuun. Tämän jälkeen työntekijä taas palaa työskentelemään työnantajan kokoonpanohallille. Kokoonpanohalli on työntekijän varsinainen työpaikka. Turun ja Rauman telakat ovat työntekijän erityisiä työntekemispaikkoja.

Esimerkki 5: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan henkilön töihin ja työntekijä työskentelee työsuhteen aluksi työnantajan kokoonpanohallilla Helsingissä kuukauden. Tämän jälkeen työnantaja komentaa työntekijän ensin puoleksi vuodeksi Turkuun telakalle ja sen jälkeen vuodeksi Helsinkiin telakalle työskentelemään. Työntekijän työskentely jatkuu vuorovuosin Turun ja Helsingin telakoilla, ja on tiedossa, ettei hän palaa työskentelemään työnantajan kokoonpanohallille. Työnantajan kokoonpanohalli ei ole varsinainen työpaikka Turussa ja Helsingin työskentelyn aikana. Turussa työskenneltäessä työntekijä yöpyy viikot työskentelypaikkakunnalla ja palaa viikonlopuiksi kotiin. Turun telakalla hän on työmatkalla, Helsingin telakalla ei. Verovapaita matkakustannusten korvauksia voi maksaa Turussa työskentelyn ajalta, mutta ei Helsingin.

Työnantajakaan ei aina voi etukäteen tietää, mistä saa urakoita, ja kuinka usein tiettyä työntekijää tarvitaan omassa toimipaikassa. Tämän vuoksi, jos ei ole selvää, että työntekijä ei palaa oman työnantajan toimipaikkaan, sitä pidetään hänen varsinaisena työpaikkanaan sen komennuksen alkuun asti, jota ennen 2 tai 3 vuoden määräaika on ylittynyt.

Esimerkki 6: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan henkilön töihin ja työntekijä työskentelee työsuhteen aluksi työnantajan kokoonpanohallilla kuukauden. Tämän jälkeen työnantaja komentaa työntekijän ensin puoleksi vuodeksi Turun telakalle ja sen jälkeen vuodeksi Helsinkiin telakalle työskentelemään. Työntekijän työskentely jatkuu vuorovuosin Turun ja Helsingin telakalla. Kokoonpanohalli on työntekijän varsinainen työpaikka. Ensimmäisten Turkuun ja Helsinkiin suuntautuneiden komennusten aikana nämä paikat ovat erityisiä työntekemispaikkoja siksi, että työntekijällä on varsinainen työpaikka koonpanohallilla. Näiden komennukset kestävät yhteensä 1,5 vuotta. Seuraava komennus Turkuun kestää vuoden, joten työntekijä tulee olleeksi yli 2 vuotta poissa kokoonpanohallilta tuon komennuksen aikana. Toisen Turun komennuksen ajalta voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka työntekijä ei yöpyisikään työmatkalla, koska komennus alkoi ennen aikarajan ylittymistä. Seuraavilta Helsinkiin suuntautuvilta komennuksilta ei voida maksaa verovapaita korvauksia, koska palkansaaja kulkee työssä kotoaan. Jatkossa myös Turun komennusten ajalta maksettavien matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksenä on, että palkansaaja yöpyy tilapäismajoituksessa.

2. Varsinainen, toissijainen ja erityinen työntekemispaikka

Työnantaja ei voi korvata verovapaasti asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja. Työnantaja voi korvata verovapaasti toissijaiseen työpaikkaan tehdystä matkasta johtuvat matkustamiskustannukset ja kohtuulliset majoittumiskustannukset (TVL 71.1 §). Päivärahaa ja yömatkarahaa ei näistä matkoista voida verovapaasti maksaa. Erityiselle työntekemispaikalle tehdyistä työmatkoista työnantajalta saadut matkakorvaukset ovat verovapaita. Tämän vuoksi on tärkeää erottaa nämä työskentelypaikat toisistaan.

Yhtenä työpaikkana pidetään esim. aidattua rakennustyömaata tai voimala-aluetta ja sen välittömässä läheisyydessä olevia paikkoja, jotka muodostavat työmaakokonaisuuden, vaikka alueella toimisi useita yrityksiä. Työntekijän siirtyessä Olkiluodon työmaakokonaisuuden alueella uuteen projektiin toisen yhtiön tiloihin, hänelle ei syntynyt uutta erityistä työntekemispaikkaa (KVL 2007/17). Tällaisia työmaakokonaisuuksia ovat mm. moottoritien rakennustyömaa ja saman pääurakoitsijan urakoima asuntoalue, jossa on useita rakennuksia.

Samalla paikkakunnalla voi olla useita eri työntekemispaikkoja. Esim. Helsingin keskustassa, Vuosaaressa ja Salmisaaressa olevat työmaat ovat eri työntekemispaikkoja

Saman työnantajan erilliset toimipisteet voivat olla eri työpaikkoja. Palkansaajan työskentelyn kestosta ja olosuhteista riippuu, ovatko ne varsinaisia vai toissijaisia työpaikkoja vaiko erityisiä työntekemispaikkoja.

Varsinainen työpaikka voi olla myös muualla kuin oman työnantajan toimipisteessä. Esim. telakka voi olla aliurakoitsijan palveluksessa olevan henkilön varsinainen työpaikka (KHO 1987/251 ja 252, KHO 2006:45).

2.1.  Varsinainen työpaikka

Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa palkansaaja vakituisesti työskentelee (TVL 946/2008 72b.1 §). Se voi olla esim. toimisto, teollisuushalli tai työmaa-alue. Varsinaisena työpaikkana ei pidetä työntekemispaikkaa, jonne työntekijä tekee TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitetun työmatkan (TVL 946/2008 72b.3 §).

Lyhytaikainenkin työskentelypaikka voi olla varsinainen työpaikka. Esimerkiksi jos yritys palkkaa tiettyyn toimipaikkaan ruuhka-apulaisen tai sairausloman sijaisen, heidän varsinainen työpaikkansa on tuo toimipaikka. Henkilö voi virkavapautensa aikana työskennellä toisen työnantajan palveluksessa. Tällöin tämän toisen työnantajan toimipiste on hänen varsinainen työpaikkansa (KHO 2002/168).

Varsinainen työpaikka muodostui myös tilanteessa, jossa työntekijän yhdysvaltalainen työnantaja, suomalainen samaan jäsenyritysten ketjuun kuuluva yritys ja työntekijä sopivat, että työntekijä siirtyy suomalaisen yrityksen palvelukseen kahdeksi vuodeksi. Työsopimus yhdysvaltalaisen yrityksen kanssa pysyi voimassa Suomessa työskentelyn ajan, ja työntekijä palasi työskentelemään tuossa yrityksessä. Suomalaisen yrityksen tilat olivat kuitenkin hänen varsinainen työpaikkansa, koska hän työskenteli suomalaisenyrityksen johdon alaisena ja osana suomalaisen yrityksen organisaatiota. Myös palkan maksoi suomalainen yritys. (KHO 2009/757).

Varsinaisia työpaikkoja voi olla useita samanaikaisesti. Tällainen tilanne syntyy esim. silloin, kun palkansaajan tehtäviin samassa työ- tai virkasuhteessa kuuluu työskentely useammassa paikassa. Esim. erityisopettaja ja kouluterveydenhoitaja voivat kiertää useassa koulussa. Jos koulut ovat saman kunnan alueella, ne ovat kaikki hänen varsinaisia työpaikkojaan. Jos opettaja käy työpäivän aikana useissa eri kouluissa, hänelle ei voida korvata verovapaasti näiden koulujen välisiä matkoja, koska ne eivät ole matkoja erityiselle työntekemispaikalle. Palkansaaja saa kuitenkin vähentää koulujen välisten matkojen kustannukset tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina (KHO 1982/3990). Jos opettaja opettaa kuntien tekemän sopimuksen mukaisesti eri kunnissa sijaitsevissa kouluissa, muun kuin asuinkunnan alueella olevat koulut ovat toissijaisia työpaikkoja.
 
Samoin, jos henkilöllä on eri työnantajien palveluksessa useita samanaikaisia osa-aikatöitä, jotka eivät ole tilapäisiä sivutoimia, kaikki työskentelypaikat ovat varsinaisia työpaikkoja. Ks. jäljempänä Toissijainen työpaikka.

Kotikin voi olla varsinainen työpaikka. Esim. myyntiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajan tuotteita, katsottiin hänen varsinaiseksi työpaikakseen (KHO 2003/2882).

Myös urheilijalla voi olla varsinainen työpaikka. Superpesis-sarjassa päätoimisesti pelaavien pesäpalloilijoiden varsinaisia työpaikkoja olivat seuran säännölliset harjoittelupaikat ja kotiottelupaikka (KHO 2003:50).

Sellaisten vuokrattujen työntekijöiden , jotka eivät työskentele lainkaan työvoimaa vuokralle antavan yrityksen tiloissa, varsinainen työpaikka on käyttäjäyrityksen (vuokralle ottajan) toimipaikka (KHO 2005/1707). Jos vuokrattava työntekijä työskentelee myös vuokralle antajan tiloissa, käyttäjäyritysten toimipisteet voivat olla hänen erityisiä työntekemispaikkojaan yleisten säännösten mukaan. Erityisellä alalla toimivan käyttäjäyrityksen vuokralle ottamat työntekijät työskentelevät erityisellä työntekemispaikalla samoin perustein kuin esim. rakennusliikkeeseen työsuhteessa olevat työntekijät.

Troolarilla työskentelevien kalastajien varsinainen työpaikka oli aluksen kotisatama (KHO 1982/3343).

Liikkuva työ

Liikkuvaa työtä tekevillä kuten kotisairaanhoitajilla, pienkoneasentajilla, autonkuljettajilla tai konsulenteilla ei yleensä ole paikkaa, jossa he työskentelisivät vakituisesti. Heidän varsinaisena työpaikkanaan pidetään paikkaa, josta he hakevat työmääräykset, säilyttävät työssä tarvittavia asusteita, työvälineitä ja työaineita, tai muuta työn kannalta vastaavaa paikkaa (TVL 946/2008 72b.2 §). Se sijaan pelkät sosiaalitilat eivät muodosta varsinaista työpaikkaa (KHO 2004/733). Jos tällaista paikkaa ei ole, työmatka katsotaan tehdyksi palkansaajan kotoa.

Esim. rekka-autonkuljettajan varsinainen työpaikka on varikko tai terminaali, jossa rekkaa säilytetään. Jos remonttitöitä tekevä sähköasentaja menee aamuisin työnantajan varastolle, josta hän saa käyttöönsä työvälineet ja auton, varasto on hänen varsinainen työpaikkansa. Sen sijaan uudisrakennuksilla työskentelevä sähköasentaja työskentelee yleensä erityisellä alalla.

Kotikin voi olla liikkuvaa työtä tekevän varsinainen työpaikka, jos hän säilyttää siellä työssään tarvittavaa materiaalia (esim. KHO 2003/2882) tai tekee työhönsä liittyviä tehtäviä.

Matkat varsinaiselle työpaikalle

Palkansaajan kodin ja varsinaisen työpaikan väliset matkat eivät oikeuta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin. Jos työnantaja korvaa näiden matkojen kustannuksia, korvaus on koko määrältään palkkaa. Verovapaata voi olla ainoastaan työnantajan järjestämä yhteiskuljetus (TVL 69.1 § 5 k. §).

Hälytys- ja varallaolotehtävät
Hälytys- ja muissa varallaolotehtävissä oleva palkansaaja saattaa joutua menemään varsinaiselle työpaikalleen nopeasti ja muulloin kuin normaalina työaikana. Työnantaja voi tällöin maksaa esim.  taksimatkan tai kilometrikorvauksen verovapaasti. Käyntien on oltava satunnaisia ja hälytysluonteisia. Jos näitä matkoja on runsaasti ja ne ovat säännöllisiä, esim. työvuorolistan mukaisia, ne katsotaan kodin ja varsinaisen työpaikan välisiksi matkoiksi, eikä työnantaja voi maksaa korvauksia verovapaasti.

Työasioiden hoitaminen päivittäin kotimatkalla
Jos palkansaaja hoitaa säännöllisesti kotimatkallaan työasioita, vaikkapa vie työnantajan lähetyksiä postiin, hänelle voidaan korvata työasiasta aiheutunut matkan lisäys. Esim. palkansaajan kodin ja varsinaisen työpaikan välinen matka on 30 km. Hän kulkee matkan omalla autollaan ja poikkeaa matkalla postiin, jolloin matkan pituudeksi tulee 32 km. Palkansaajalle voidaan maksaa verovapaa kilometrikorvaus 2 kilometriltä.

Jos taas palkansaaja käy satunnaisesti esim. asiakkaan luona neuvottelussa niin, että lähtee varsinaiselta työpaikaltaan asiakkaan tiloihin ja sieltä kotiin, sekä matka varsinaiselta työpaikalta asiakkaan luo että asiakkaan luota kotiin ovat työmatkoja.

2.2. Toissijainen työpaikka

Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan palkansaajan työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin palkansaajan ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. Toissijainen työpaikka syntyy vain, jos työnantajalla tai samaan intressipiiriin kuuluvalla on vähintään kaksi toimipistettä. Palkansaajan koti ei voi olla toissijainen työpaikka, koska se ei ole työnantajayhteisön vakituinen toimipaikka. Myöskään asiakkaan toimitiloista ei voi muodostua toissijaista työpaikkaa, jos asiakas ei kuulu työnantajan kanssa samaan intressipiiriin.

Samaan intressipiiriin kuuluvat mm. saman konsernin yhtiöt. Oikeuskäytännön mukaan myös yhtiöt, jotka eivät muodosta konsernia, mutta joilla on yhteinen omistuspohja ja joiden yhteistoiminta on kiinteää, voivat muodostaa intressipiirin (KHO 2001/176). Samoin esim. kunnat voivat keskinäisellä sopimuksella muodostaa laissa tarkoitetun intressipiirin.

Intressipiiri muodostuu työnantajien tekemästä järjestelystä. Sitä ei muodostu silloin kun työntekijä tekee itse työsopimuksen usean työnantajan kanssa.

Esimerkki 7: Toimitusjohtaja työskentelee 3 päivää viikossa Rovaniemellä, jossa hänellä on vakituinen asunto. Hänen toimenkuvaansa kuuluu myös työnantajayhtiön Kemijärven ja Sodankylän toimipisteiden pysyvät johtotehtävät. Hän työskentelee säännöllisesti päivän viikossa kummallakin paikkakunnalla. Tällöin hän yöpyy hotellissa. Toimitusjohtajan varsinainen työpaikka on Rovaniemellä. Kemijärvi ja Sodankylä ovat toissijaisia työpaikkoja.

Esimerkki 8: Yhtiön henkilöstöjohtajan työsopimuksen ehtoihin kuuluu, että hän hoitaa myös tytäryhtiön henkilöstöjohtajan tehtävät. Hän käy tytäryhtiössä lähes viikoittain pysyvästi, vaikkakaan ei tiettynä päivänä. Tällöinkin tytäryhtiö on toissijainen työpaikka. (Jos kysymyksessä olisi esim. yhden vuoden määräajan kestävä järjestely sairausloman ajalle, tytäryhtiö olisi erityinen työntekemispaikka.)

Työntekemispaikan luonne määräytyy matkan tekohetken tilanteen mukaan. Näin ollen kuntaliitokset voivat aiheuttaa muutoksia verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamiseen.

Esimerkki 9: Eri kuntien alueella sijainneet veropiirit A, B ja C yhdistetään A:n veropiiriksi. B ja C jäävät sivutoimipisteiksi. Verojohtaja työskentelee 3 päivää viikossa A:ssa ja päivän viikossa sekä B:ssä että C:ssä. A on hänen varsinainen työpaikkansa. B ja C ovat toissijaisia työpaikkoja.
Myöhemmin toteutetaan kuntaliitoksia siten, että A ja C kuuluvat kuntaan AA ja B kuntaan BB. Tämän jälkeen A ja C ovat verojohtajan varsinaisia työpaikkoja ja B on toissijainen työpaikka.

Verovapaat matkakustannusten korvaukset toissijaiselle työpaikalle

Palkansaajalle voidaan korvata verovapaasti matkustamiskustannukset toissijaiselle työpaikalle ja kohtuullinen majoitus. Esim. hotellimajoitusta voidaan pitää lainkohdassa tarkoitettuna kohtuullisena majoituksena. Päiväraha, ateriakorvaus ja yömatkaraha eivät ole verovapaita. Jos työnantaja ei korvaa matkoja toissijaiselle työskentelypaikkakunnalle, palkansaaja saa vähentää nämä kustannukset työmatkakustannuksina todellisten kustannusten mukaisesti.

Lisäksi on huomattava, että toissijaisen työpaikan ja majoituspaikan väliset matkat rinnastetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin. Työnantaja ei siis voi korvata niitä matkoja verovapaasti. Palkansaajan verotuksessa kustannukset lisätään asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksiin ja tähän yhteismäärään sovelletaan TVL 93.1 §:ssä säädettyjä omavastuuta, vähennyskelpoisuuden ylärajaa ja halvimman kulkuneuvon vaatimusta.

Jos palkansaajalla on useampia toissijaisia työpaikkoja, työnantaja voi korvata näiden paikkojen väliset matkat verovapaasti.

2.3. Varsinainen vai toissijainen työpaikka

Ensisijaisena pidetään käytännössä sitä työpaikkaa, jossa henkilö pääasiallisesti työskentelee ja jonka läheisyydessä on hänen vakituinen asuntonsa.

Myös tehtävien luonne vaikuttaa ratkaisuun. Kun liiton toimitusjohtaja työskenteli 3 päivää viikossa liiton pääkonttorissa ja 2 päivää viikossa perheen asuinpaikkakunnalla olevassa liiton toimipaikassa, katsottiin pääkonttori toimitusjohtajan varsinaiseksi työpaikaksi. Ratkaisu tehtiin kokonaisarvioinnin perusteella, jossa keskeisinä ratkaisuperusteina olivat työtehtävien hoitoon liittyvät seikat kuten työskentelyaika ja minkälaisia tehtäviä niissä suoritettiin. Perheen asuinpaikalla ei ollut näitä perusteita kumoavaa vaikutusta (KHO 2004/2563).

Jos tehtävien laatu ja hoito eivät painotu erityisesti toiseen työskentelypaikkaan, perheen asuinpaikalla on edelleen merkitystä (KVL 2006/48). Ratkaistussa tapauksessa palkansaajat työskentelivät noin kolmena päivänä viikossa Ruotsissa ja 1-2 päivää Suomessa. Heidän kotinsa olivat Suomessa. Suomen toimipiste oli heidän varsinainen työpaikkansa.

2.4. Erityinen työntekemispaikka

Kustannuspäätöksessä ei määritellä erityistä työntekemispaikkaa. Työmatkan määritelmän pohjalta voidaan todeta, että kysymyksessä on varsinaisen työpaikan ulkopuolella oleva paikka, jossa palkansaaja tilapäisesti työskentelee. Tilapäinen työskentely samassa kohteessa voi kestää enintään 2 tai 3 vuotta (TVL 72a §).

Työskentely on tilapäistä esim. silloin kun

• työkohde on lyhytaikainen (rakennus- ja metsäala),
• työkohde on pitkäaikainen, mutta palkansaaja suorittaa vain ennalta määrätyn lyhytaikaisen tehtävän (esim. asennustyö),
• palkansaajalla säilyy varsinainen työpaikka työnantajan muussa toimipaikassa.

Kun palkansaaja työskentelee erityisellä työntekemispaikalla, hänelle voidaan maksaa kustannuspäätöksen edellytysten täyttyessä kaikkia matkakustannusten korvauksia verovapaasti. Matkustamiskustannuksista voidaan korvata erityiselle työntekemispaikkakunnalle tehtyjen matkojen lisäksi myös matkat majoituspaikasta erityiselle työntekemispaikalle. Työnantaja ei kuitenkaan voi korvata verovapaasti työkomennuksen aikana tehtyjen vapaa-aikaan liittyvien matkojen kustannuksia.
 
Sivutoimet
 
Päätoimen ohella hoidettavat tilapäiset sivutoimet voivat oikeuttaa verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin. Esim. musiikkiopisto voi maksaa ennakonpidätystä toimittamatta matkustamiskustannusten korvauksia sivutoimisille opettajille, joilla oli muualla päätoiminen opetustehtävä tai orkesterin jäsenyys. Kysymyksessä eivät olleet kodin ja varsinaisen työpaikan väliset matkat (KHO 1986 II 591). 
 
Myös sivutoimen tilapäisyyttä arvioitaessa sovelletaan TVL 72a §:n aikarajoja. Jos käynnit sivutoimen työskentelypaikassa ovat satunnaisia, esim. kerran kuukaudessa, sivutoimi on tilapäinen jo tällä perusteella.
 
Työskentely voi olla sivutoimista vain, jos palkansaajan hoitaa päätointaan samanaikaisesti. Jos hän on virkavapaana päätoimestaan toisen toimen hoitamista varten, kysymyksessä ei ole tässä tarkoitettu sivutoimi vaan tuo toinen työskentelypaikka on hänen varsinainen työpaikkansa (KHO 2002/168).
 
On kuitenkin huomattava, että sivutoimi voi olla myös pysyvä. Tällöin myös paikka, jossa henkilö työskentelee sivutoimisesti, on hänen varsinainen työpaikkansa.

2.5. Toissijainen työpaikka vai erityinen työntekemispaikka

Jos palkansaajan työsuhteen ehtoihin kuuluu säännöllinen työskentely kahdessa tai useammassa työnantajan tai saman intressipiiriin kuuluvan organisaation toisella paikkakunnalla olevassa toimipisteessä koko työsuhteen ajan, hänellä on varsinainen ja toissijainen/toissijaisia työpaikkoja. 
 
Palkansaajan kanssa saatetaan sopia myös määräaikaisesta työskentelystä useammassa työnantajansa toimipisteessä.  Tällöin noudatetaan TVL 72a §:ssä säädettyjä tilapäisen työskentelyn aikarajoja.  Jos ne eivät ylity, kysymyksessä on erityinen työntekemispaikka.

Esimerkki 10: Palkansaajan varsinainen työpaikka on Espoossa. Hänet komennetaan 1,5 vuodeksi käynnistämään työnantajayhtiön uutta tuotantolaitosta Jyväskylään. Hän työskentelee 2 päivää viikossa Espoossa ja 3 päivää viikossa Jyväskylässä. Komennuksen jälkeen hän jatkaa työskentelyä Espoossa. Koska Jyväskylän komennus on tilapäinen, kysymyksessä on työmatka. Hänelle voidaan korvata verovapaasti tästä erityiselle työntekemispaikalle tehdystä työmatkasta aiheutuneet kustannukset, myös päiväraha.

TVL 72.2 §:ää (946/2008) sovelletaan silloin kun palkansaaja työskentelee muualla kuin oman työnantajansa tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhtiön toimipaikassa. Näin ollen esim. toisen konserniyhtiön toimipisteeseen tehdystä tilapäisestä työmatkasta voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka esim. 100 km:n etäisyysvaatimus ei täyttyisikään.

2.6. Varsinainen työpaikka vai erityinen työntekemispaikka

Jos pääasiallinen työskentely samalla työntekemispaikalla kestää yli TVL 72a §:ssä säädettyjen määräaikojen, kysymyksessä on palkansaajan varsinainen työpaikka. Määräajoilla on merkitystä vain silloin, kun kysymyksessä on erityinen työntekemispaikka.  Jos palkansaaja työskentelee varsinaisella työpaikallaan, hänellä ei ole oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin, vaikka työskentely kestäisi alle em. määräaikojen (esim. KHO 2009/757).
 
TVL 72 a §:ssä on säädetty täsmälliset aikarajat sille, kuinka pitkän ajan kestävää työskentelyä samassa työskentelypaikassa voidaan pitää tilapäisenä. Määräaikoja on kaksi, yleinen kaksi vuotta ja rajatun ajan kestävissä työkohteissa työskentelyyn sovellettava kolme vuotta. Näitä aikarajoja sovelletaan kaikkiin Verohallituksen kustannuspäätöksessä mainittuihin matkakustannusten korvauksiin kuten päivärahoihin, kilometrikorvauksiin, ateriakorvauksiin ja majoittumiskorvauksiin.
 
Näitä määräaikoja sovelletaan myös kansainvälisiin tilanteisiin. Suomeen tulevan ulkomaisen työntekijän matkakustannusten korvausten veronalaisuus ratkaistaan samoin perustein kuin suomalaisten työntekijöiden.
 
Määräajat perustuvat palkansaajakohtaiseen olosuhteiden arviointiin. Merkitystä ei ole sillä, että saman työnantajan toinen työntekijä on aikaisemmin työskennellyt tai tulee työskentelemään samalla työntekemispaikalla. Vastaavasti merkitystä ei ole sillä, että palkansaaja vaihtaa työnantajaa, jos hän jatkaa työskentelyä samalla työntekemispaikalla. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että työnantajan on uutta työntekijää työmaalle palkatessaan selvitettävä, onko tämä jo työskennellyt samalla työmaalla, ja jos on, koska ja kuinka kauan.
 
Samassa työntekemispaikassa työskentelevien oikeus verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin voi olla erilainen. Tämä johtuu esim. työskentelyn kestosta tuolla työmaalla tai asunnon ja työntekemispaikan välisestä etäisyydestä. Ero voi johtua myös siitä, että toisella työntekijällä on varsinainen työpaikka muualla, toisen työnantajalla ei ole toimitiloja lainkaan.
 
Jos työskentelyn kestoa ei ole mitenkään rajattu, työskentelypaikka on palkansaajan varsinainen työpaikka, koska määräaikojen riittävyyttä ei voi todeta. Toisaalta jos työnantajan saaman toimeksiannon kesto on rajattu, on tuo työnantajan sopima määräaika myös palkansaajan tuolla työmaalla työskentelyn määräaika, vaikka työntekijän kanssa ei olisi erikseen sovittu työskentelyn kestosta.

2.6.1. Pääasiallinen työskentelypaikka

Määräaikoja laskettaessa otetaan huomioon työskentelyjaksot, joiden aikana työkohde on ollut palkansaajan pääasiallinen työskentelypaikka (TVL 72a.4 §). Erityinen työntekemispaikka on työntekijän pääasiallinen työskentelypaikka, jos hänen kahden tai kolmen vuoden ajanjakson aikana tekemistään työskentelypäivistä yli puolet on suoritettu samalla työntekemispaikalla. 
 
Pääasiallinen työskentelypaikka on uusi käsite verolainsäädännössä. Sitä sovelletaan vain pitkäkestoiseen työskentelyyn erityisellä työntekemispaikalla. Pääasiallinen työskentelypaikka voi siis olla erityinen työntekemispaikka.  Varsinainen työpaikka, jossa työskentelyn ajalta ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, siitä tulee vasta silloin kun TVL 72a §:n aikarajat ylittyvät.

Lyhytaikaiset työmatkat

Määräajan laskentaa koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos kyse on lyhytaikaisista työmatkoista samalle työntekemispaikalle.  Tuolloin tuosta paikasta ei yleensä muodostu työntekijän pääasiallista työskentelypaikkaa. Jos työntekijä käy esim. kerran viikossa yhden päivän työskentelemässä toisen yrityksen tiloissa, TVL 72a §:ssä säädetty määräaika ei rajoita verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamista. Jos palkansaaja käy samalla tavalla jatkuvasti oman työnantajansa toisessa toimipisteessä, tuo toinen toimipiste on hänen toissijainen työpaikkansa.
 
Tilanne voi kuitenkin muuttua. Aluksi palkansaaja työskentelee esim. viiden vuoden aikana joka kolmannen viikon tietyllä työntekemispaikalla. Tällöin tästä työntekemispaikasta ei tule kahden tai kolmen vuoden työskentelyn jälkeen hänen varsinaista työpaikkaansa. Mutta jos työskentely kyseisellä työntekemispaikalla lisääntyy niin, että muodostuu yli 2 tai 3 vuoden jakso, jonka aikana yli puolet työskentelystä tapahtuu samassa paikassa, kysymyksessä on pääasiallinen työskentelypaikka.

Esimerkki 11: Palkansaaja on käynyt asiakkaan luona päivän kestävissä ATK-projektipalavereissa kaksi kertaa kuukaudessa. Käytäntö on jatkunut 4 vuotta. Uuden projektin alkaessa sovitaan, että hän työskentelee asiakkaan tiloissa kolme viikkoa kuukaudessa. Projektin kesto on 2,5 vuotta.
Palkansaajalle ei tuon projektin ajalta voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Palkansaaja työskentelee asiakkaan tiloissa yli puolet työpäivistä, joten noista tiloista tulee hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa. Kysymyksessä ei ole kestoltaan rajattu työkohde ja 2 vuoden määräajan tiedetään ylittyvän. Aikaisempien projektien ajalta maksetut korvaukset ovat verovapaita, jos myös muut edellytykset ovat täyttyneet.

2.6.2.  Kahden vuoden määräaika

Työskentelyn tilapäisyyttä arvioitaessa pääsääntönä pidetään kahden vuoden määräaikaa. Tilapäistä työskentelyä voi olla enintään kaksi vuotta kestävä työskentely samassa työntekemispaikassa. Jos työskentely kestää pidempään, työntekijälle muodostuu työntekemispaikalle varsinainen työpaikka. Kahden vuoden määräaikaan lasketaan mukaan kaikki päivät, joten esim. toisella työskentelypaikalla tapahtuvat työskentelypäivät, vapaapäivät tai sairauspäivät eivät pidennä määräaikaa. Määräaika on yleinen ja sitä sovelletaan arvioitaessa matkan tilapäisyyttä riippumatta siitä, onko kyse verovapaiden matkakorvausten maksamisesta vai työmatkaan liittyvien tulonhankkimiskulujen vähentämisestä.

Kahden vuoden sääntöä sovellettaessa merkitystä ei ole esim. sillä, onko kyse työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa vai suorittaako palkansaaja pysyvässä työkohteessa lyhytaikaista työvaihetta. Säännös on yleinen ja sitä voidaan soveltaa kaikilla aloilla. Siten samassa asemassa ovat esim. erilaiset projektiluonteiset työt, hanketyöt, rakennustyöt, purkutyöt, raivaustyöt ja asennustyöt. Säännöstä sovellettaessa ei myöskään ole merkitystä verovelvollisen perhesuhteilla tai sillä, onko verovelvollinen yöpynyt tilapäisissä majoitustiloissa. 
 
Muilla kuin erityisillä aloilla työskentelevällä tai liikkuvaa työtä tekevällä tai TVL 72.2 §:ssä tarkoitetulla työmatkalla olevalla palkansaajalla pitää edelleen olla varsinainen työpaikka muualla. Määräaikojen tarkoituksena ei ole, että verovapaita matkakustannusten korvauksia voitaisiin aina maksaa aloitettaessa työskentely uudella työskentelypaikalla riippumatta siitä, onko kyse lainkaan tilapäiseksi katsottavista olosuhteista.

Esimerkki 12: Hitsausalan alihankintayritys palkkaa Vantaalla asuvan henkilön töihin ja hänen ensimmäiseksi työntekemispaikakseen sovitaan Oulussa sijaitseva asiakasyrityksen tehdas kahden vuoden ajaksi. Tämän komennuksen päätyttyä hän käy Helsingissä tekemässä yhden kuukauden kestävän huoltotyön toisen asiakasyrityksen tiloissa. Sen jälkeen työntekijä jatkaa työskentelyä Oulussa uudella komennuksella vuoden ajan. Oulussa työskennellessään hän yöpyy tilapäismajoituksessa, Helsingissä sijaitsevalle huoltokohteelle hän kulkee päivittäin kotoaan. Työntekijälle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia ensimmäiseltä Oulussa työskentelyn ajalta. Helsingissä työskentelyn ajalta verovapaita korvauksia ei voi maksaa.  Korvauksia ei voi maksaa verovapaasti myöskään toisen Oulussa työskentelyn ajalta. Oulussa oleva tehdas on jo ollut hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa kahden vuoden ajan, eikä työskentely siellä ole keskeytynyt TVL 72a.4 § edellyttämäksi vähintään puolen vuoden ajaksi (Katso jäljempänä kohta 2.6.5, Uusi määräaika). Ensimmäisen Oulun työskentelyjakson ajalta maksetut matkakustannusten korvaukset säilyvät verovapaina.

2.6.3. Kolmen vuoden määräaika

TVL 72a.2 §:ssä säädetään pääsääntöä pidemmästä kolmen vuoden määräajasta, jota sovelletaan ainoastaan silloin, jos kaikki 2 momentissa säädetyt erityiset edellytykset täyttyvät. Matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita kolmen vuoden ajalta, jos

1. kyse on työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa, jolla suoritetaan luonteeltaan sellaista tilapäistä työtä, jonka suorittaminen kyseisellä työntekemispaikalla päättyy, kun tilapäinen työ saadaan valmiiksi,
2. työskentelypaikka on yli 100 kilometrin etäisyydellä työntekijän asunnosta ja varsinaisesta työpaikasta ja
3. työntekijä yöpyy tilapäismajoituksessa.

Vaatimukset 2 ja 3 koskevat vain kolmatta työskentelyvuotta. 
 
Myös rajatun ajan kestävässä työkohteessa työskentelyyn voidaan soveltaa yleistä kahden vuoden määräaikaa.
 
 Näitä säännöksiä sovelletaan kaikilla toimialoilla. Näin ollen kotoaan päivittäin rakennustyömaalle kulkevalle kirvesmiehelle voidaan maksaa verovapaita kilometrikorvauksia enintään kahden vuoden ajan. Myös ateriakorvaus voidaan maksaa, jos työnantaja ei ole järjestänyt ruokailua.

Rajatun ajan kestävä työkohde

Rajatun ajan kestäviä työkohteita on kahdentyyppisiä. Kysymyksessä voi olla paikka, jossa työskentely päättyy kohteen valmistuttua (esim. asuintalon rakentaminen). Työskentely kestää rajatun ajan myös silloin, kun palkansaaja tekee sinänsä pysyvässä työkohteessa toisenlaista työtä, jonka tekeminen päättyy kun työ saadaan valmiiksi. Jos esim. tehtaalla tehdään peruskorjaus, kyse on rajatun ajan kestävästä työkohteesta peruskorjaustyön osalta. Samoin esim. uudisrakentaminen, purkutyöt, raivaustyöt ja erilaiset pitkäkestoiset asennustyöt kuuluvat 2 momentin soveltamisalaan. 
 
Työskentelyn tilapäisyys ei ole sidottu mihinkään alakohtaisiin rajauksiin (esim. erityiset alat), vaan arviointi tehdään sen perusteella, päättyykö kyseisen luonteinen työ työntekemispaikassa sen jälkeen, kun tilapäinen työkohde saadaan valmiiksi. Esim. työmaaruokalan työntekijät voivat kuulua kolmen vuoden säännön piiriin, kun ruokala liittyy välittömästi tilapäiseen rakennustyömaahan ja työmaaruokalan toiminta päättyy rakennustyömaan valmistuttua. Samoin työmaan logistiikkapäällikön ja hänen sihteerinsä työt voivat olla sidoksissa työmaan kestoon ja siten 3 vuoden säännön piirissä.
 
Sen sijaan 2 momentissa ei tarkoiteta erilaisia projektiluonteisia töitä, joissa tehdään kyseiselle työskentelypaikalle tyypillistä työtä, vaikka projektit itsessään kestäisivätkin rajoitetun ajan. Tällöin on usein kyse tilanteesta, jossa luonteeltaan samantyyppisten projektien tekeminen samalla työskentelypaikalla jatkuu. Esim. telakalla kunkin laivan rakentaminen kestää ainoastaan rajoitetun ajan, mutta laivan rakentaminen on luonteeltaan sellaista työtä, jota tyypillisesti tehdään telakalla, eikä tämän luonteinen työ telakalla pääty yhden laivan valmistumisen jälkeen. Näin ollen laivanrakennustyö kuuluu kahden vuoden säännön piiriin. Samoin suunnittelutyö voidaan jakaa erikseen nimettyihin määrätyn ajan kestäviin projekteihin, mutta toiminta on jatkuvaa. 
 
Jotkut työkohteet kuten satama-, ydinvoimala- tai moottoritietyömaa taikka asuntoalueen rakentamistyömaa voivat olla hyvinkin pitkäkestoisia. Siitä huolimatta ne ovat luonteeltaan rajatun ajan kestäviä työkohteita. Tällöinkin palkansaajan työskentely on tilapäistä työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla, jos hänen työskentelynsä kestää enintään kolme vuotta.

Etäisyysvaatimus

Lisäksi erityisen työntekemispaikan on oltava yli 100 kilometrin etäisyydellä työntekijän asunnosta ja varsinaisesta työpaikasta. Etäisyys lasketaan käyttäen lyhintä käytössä olevaa yleistä tietä. Etäisyysedellytysten täytymistä vaaditaan vasta kolmannen työskentelyvuoden aikana. Esim. jos palkansaaja on ensimmäisen työskentelyvuoden aikana asunut 50 km:n etäisyydellä työskentelypaikasta ja muuttanut sitten 110 km:n etäisyydelle, hänelle voidaan muiden edellytysten täyttyessä maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia myös kolmannen vuoden ajalta.
 
Jos varsinaista työpaikkaa ei ole, matkakustannusten korvausten verovapaus määräytyy vain kodin ja erityisen työntekemispaikan välisen etäisyyden perusteella.  
 
Jos liikkuvaa työtä tekevällä ei ole paikkaa, josta he hakevat työmääräykset, säilyttävät työssä tarvittavia asusteita, työvälineitä ja työaineita, tai muuta työn kannalta vastaavaa paikkaa, heidän kohdallaan tarkastellaan vain etäisyyttä asunnolta erityiselle työntekemispaikalle. Aikaraja saattaa tulla selvitettäväksi esim. asentajan kohdalla.

Asuminen tilapäismajoituksessa

Kolmen vuoden määräaika on säädetty ajatellen palkansaajia, jotka joutuvat pitkän työmatkansa vuoksi yöpymään tilapäisissä majoitustiloissa erityisellä työntekemispaikalla. Tilapäisissä majoitustiloissa yöpyminen on seikka, joka osoittaa matkan tilapäisyyden luonnetta, vaikka työskentely samalla työskentelypaikalla kestäisi pitkän ajan. 

Matkakustannusten korvaukset katsotaan verovapaaksi tuloksi kahden vuoden ylittävältä ajalta ainoastaan niiltä matkavuorokausilta, joina palkansaaja on yöpynyt erityisen työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa. Tilapäismajoituksesta katso edellä kohta 1.2.2.

2.6.4. Työskentelyn ennakoimaton jatkuminen

Työskentelyaikaa ei aina voida etukäteen arvioida tarkasti, joten työskentelyn kestäessä voi ilmetä, että palkansaajan työskentely tulee jatkumaan sovittua määräaikaa pidempään. Palkansaaja ei menetä jo maksettujen matkakustannusten korvausten verovapautta, jos alun perin sovittu työskentelyajanjakso jatkuu pidempään sellaisista syistä, joiden ennakointia ei voida kohtuudella vaatia.
 
Tällainen tilanne syntyy silloin, kun esim. siivousalan yritys saa tarjouskilpailussa toimeksiannon, jonka kesto on kaksi vuotta.  Palkansaaja lähetetään kohteeseen työskentelemään kahdeksi vuodeksi. Tällöin kyseessä on tilapäinen työskentely erityisellä työntekemispaikalla. Jos kahden vuoden työskentelyn jälkeen työnantaja saa tarjouskilpailussa lisätoimeksiannon, kyseisellä työntekemispaikalla työskennellyt työntekijä ei enää kahden vuoden jälkeen työskentele erityisellä työntekemispaikalla. Hän ei kuitenkaan menetä hänelle jo maksettujen matkakustannusten korvauksien verovapautta. Jos taas yritys olisi alun perin saanut esim. neljä vuotta kestävän toimeksiannon ja olisi heti tiedossa, että palkansaaja työskentelee kyseisellä työskentelypaikalla neljän vuoden ajan, kyseessä ei ole miltään osin tilapäinen työskentely erityisellä työntekemispaikalla.

Työskentelyn suunniteltu kesto voidaan todeta palkansaajan kanssa tehdystä kirjallisesta sopimuksesta. Jos työnantajan saaman urakan tai toimeksiannon kesto on rajattu tietyksi ajaksi, pidetään tätä aikaa myös tuossa urakassa tai toimeksiannossa työskentelevien työntekijöiden työskentelyn oletettuna kestoaikana, vaikka heidän kanssaan ei olisi asiasta erikseen sovittukaan.

Ennakoimattomana syynä voidaan pitää myös urakan tai toimeksiannon keston pidentymistä sovitusta ajasta esim. tavarantoimituksissa olleiden häiriöiden, lakon tai muun ulkopuolisen syyn vuoksi.

Käytännössä on vaikea selvittää, milloin tieto työskentelyn jatkumisesta on saatu. Tämän vuoksi TVL:ää muutettiin vuoden 2009 alusta niin, että verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan edellä kuvatuissa tilanteissa maksaa 72a §:n määräaikojen ajan (TVL 946/2008)
 
Verovapaita matkakustannusten korvauksia ei kuitenkaan voi maksaa kahta tai kolmea vuotta pidemmältä ajalta, vaikka työskentelyaika pidentyisi ennakoimattomasta syystä.

Esimerkki 13: Työnantaja tekee kalenterivuosittain sopimuksen tehtaan kunnossapidosta. Sama työntekijä on työskennellyt tuossa tehtaassa seuraavasti: vuonna 2008 2 päivää viikossa, vuonna 2009 4 päivää ja vuoden 2010 sopimuksen mukaan 3 päivää viikossa. 
Verovapaita matkakustannusten korvauksia ei voida enää maksaa 2.1.2010 jälkeen, koska vuosina 2008 ja 2009 tehdyistä työpäivistä on jo muodostunut 2 vuoden jakso, jonka aikana toimeksiantajan tilat ovat olleet työntekijän pääasiallinen työskentelypaikka.  Vuosilta 2008 ja 2009 maksetut kustannusten korvaukset ovat verovapaita muiden edellytysten täyttyessä, koska työskentelyn jatkuminen ja työskentelypäivät eivät olleet etukäteen tiedossa.
 
Esimerkki 14: Kauppaketjun kassan varsinainen työpaikka on myymälä A. Hän käy hoitamassa sairauslomien ym. sijaisuuksia toisella paikkakunnalla sijaitsevassa myymälässä B seuraavasti: Vuonna 2009 hän työskentelee B:ssä tammi-helmikuun kokonaan, huhtikuussa viikon, toukokuun kokonaan ja loka-marras-joulukuun kokonaan. Työpäiviä B:ssä kertyy vuonna 2009 siis 6 kk yksi viikko. Vuonna 2010 työskentely jatkuu niin, että kassa työskentelee myymälässä B maaliskuun alusta kesäkuun loppuun (4 kk) ja uudelleen lokakuun alusta vuoden 2011 tammikuun loppuun. Vuonna 2010 hän siis työskentelee B:ssä 7 kk.
Kassalle ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia enää 1.10.2010 alkavalta työskentelyjaksolta. Vuosina 2009 ja 2010 hän on työskennellyt yli puolet työpäivistä myymälässä B. Se on hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa. 1.10.2010 tiedetään, että aikaraja tulee ylittymään. Kysymyksessä ei siis ole työskentelyn kestäessä ilmennyt syy, jonka ennakointia ei voi kohtuudella vaatia.

2.6.5. Uusi määräaika

Määräajan laskenta aloitetaan alusta, jos palkansaajan työskentely samassa työntekemispaikassa on yhtäjaksoisesti keskeytynyt vähintään kuuden kuukauden ajaksi ja palkansaaja on työskennellyt muualla. Lyhyillä katkoilla ei ole vaikutusta. Keskeytys voi olla aiheutunut mistä syystä tahansa, kuten esim. työskentelystä toisella työntekemispaikalla, sairaudesta tai lomautuksesta. 
 
Säädettyjen määräaikojen laskemisesta annetun lain (150/1930) 3 §:n mukaan kuukausina ilmoitettu määräaika lasketaan siten, että   se päättyy sinä määräkuukauden päivänä, joka järjestysnumeroltaan vastaa sanottua päivää. Esim. viimeinen työskentelypäivä työmaalla on 25.1.2009. Kuuden kuukauden määräaika alkaa 26.1.2009 ja päättyy 26.7.2009. Samalle työmaalle voi palata 27.7.2009. Jos kuukaudessa ei ole vastaavaa päivää, määräaika päättyy kuukauden viimeisenä päivänä.

Toisessa työskentelypaikassa työskentelyn kestolla ei ole merkitystä, yksikin työpäivä riittää aloittamaan määräajan laskennan alusta. Määräaika voi alkaa alusta, myös silloin, kun työntekijä on työskennellyt 6 kk:n keskeytyksen aikana toisen työnantajan palveluksessa. Samoin työskentelyvaatimus täyttyy, jos palkansaaja työskentelee yrittäjänä muualla kuin tuossa paikassa. Työskentely voidaan todeta oman toiminimen tai yhtiön kirjanpidosta.

Esimerkki 15: Joensuussa asuva kirvesmies työskentelee satamarakennustyömaalla Helsingin Vuosaaressa 2 vuotta. Sen jälkeen hänet komennetaan 7 kuukaudeksi toiselle työmaalle Helsingissä, Pasilassa. Hän palaa samalle satamarakennustyömaalle 2,5 vuodeksi. Hän yöpyy tilapäismajoituksessa Helsingissä työskentelyn aikana. 
Hänelle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia molemmilta satamatyömaan työskentelyjaksoilta. Hänen työskentelynsä kyseisellä työmaalla on keskeytynyt yli puoleksi vuodeksi ja hän on työskennellyt muualla. Kysymyksessä on kestoltaan rajattu työmaa, palkansaaja asuu yli 100 km:n päässä työmaalta ja yöpyy tilapäismajoituksessa. Vaikka kysymyksessä on erityisillä aloilla työskentelevä työntekijä, myös päivärahat ovat verovapaita, koska hän ei kulje työmaalle päivittäin kotoaan. Myös Pasilassa työskentelyn ajalta voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.
 
Esimerkki 16: Konsulttiyhtiön palveluksessa oleva konsultti työskentelee asiakkaan A tiloissa 2 kuukautta ja sen jälkeen asiakkaan B tiloissa 5 kuukautta. Hän palaa asiakkaan A tiloihin 1,5 vuoden työskentelyjaksolle.  
Hänelle ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia jälkimmäiseltä työskentelyjaksolta asiakkaan A tiloissa. Työskentely A:n tiloissa ei ole keskeytynyt kuuden kuukauden ajaksi, joten myös ensimmäinen työskentelyjakso otetaan huomioon tarkasteltaessa toiselta työskentelyjaksolta maksettavien korvausten verovapautta. Ensimmäisen työskentelyjakson alkamisen ja toisen jakson päättymisen välinen aika on 2 vuotta 1 kk, joten muodostuu yli 2 vuoden jakso, jonka aikana A:n toimitilat on ollut konsultin pääasiallinen työskentelypaikka. Kysymyksessä ei ole työskentelyn jatkuminen syytä, jota ei ole voitu kohtuudella ennakoida. Jos jälkimmäinen työskentelyjakso ei ollut tiedossa ensimmäisen työskentelyjakson aikana, ensimmäisen jakson ajalta maksetut kustannusten korvaukset säilyvät verovapaina. 
 
Esimerkki 17: Sairaanhoitaja on työskennellyt sairaalakuntainliiton sairaalassa A viisi vuotta. Sitten hänet komennettiin saman kuntainliiton toisella paikkakunnalla olevaan sairaalaan B 2 vuoden määräajaksi, jonka jälkeen hän jäi äitiyslomalle ja hoitovapaalle. Hän palaa työhön 12 kuukauden kuluttua samaan sairaalaan B 1 vuoden määräajaksi. 
Hänelle ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia jälkimmäiseltä työskentelyjaksolta, koska hän on jo työskennellyt pääasiallisesti tuossa sairaalassa 2 vuoden ajan, eikä hän ole keskeytyksen aikana työskennellyt muualla. Ensimmäiseltä työskentelyjaksolta maksetut korvaukset ovat edelleen verovapaita, koska työskentelyn jatkuminen sairaalassa B ei ollut tiedossa äitiysloman alkaessa.
 
Esimerkki 18: Telakka-alan alihankintatyötä tekevä yritys palkkaa hitsaajan, joka työskentelee ensin yrityksen kokoonpanohallissa 1 kuukauden ajan. Tämän jälkeen hän työskentelee perättäisillä työkomennuksilla A:n telakalla yhteensä 8 kuukautta, jonka jälkeen hän palaa työskentelemään työnantajayrityksen kokoonpanohalliin 4 kuukauden ajaksi. Sitten hän saa taas perättäisiä komennuksia A:n telakalle yhteensä 1 vuodeksi. Komennuksen jälkeen hän työskentelee kokoonpanohallilla 4 kuukautta ja saa komennuksen B:n telakalle 3 kuukaudeksi. Tämän jälkeen hitsaaja työskentelee taas A:n telakalla 5 kuukautta.
Telakkakomennusten ajalta maksetut matkakustannusten korvaukset ovat muiden edellytysten täyttyessä kaikki verovapaita. Hitsaajan varsinainen työpaikka on työnantajan kokoonpanohalli. Ensimmäisen komennuksen alun ja toisen komennuksen lopun välisenä aikana A:n telakka on hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa, mutta kahden vuoden aikaraja ei ylity. Komennus B:n telakalle ja sitä edeltävä työskentely kokoonpanohallilla kestävät yhteensä 7 kuukautta, joten työskentely A:n telakalla keskeytyy yli puoleksi vuodeksi. Hitsaaja on myös työskennellyt muualla keskeytyksen aikana, joten määräajan seuranta A:n telakan osalta katkeaa. Näin ollen hitsaajalle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia myös esimerkin viimeisen työskentelyjakson ajalta.

3. Matkakustannusten korvaukset

Matkakustannuksia ovat palkansaajalle työmatkasta aiheutuneet kustannukset, kuten matkustamiskustannukset, päiväraha, ateriakorvaus, majoittumiskorvaus ja yömatkaraha.

3.1. Matkustamiskustannukset

Matkustamiskustannusten korvauksia ovat

• kilometrikorvaukset ja
• korvaukset matka-, paikka- ja makuupaikkalipuista.

Myös työvälineiden kuljettamisesta maksettava korvaus luetaan matkustamiskustannusten korvauksiin.

Verohallitus vahvistaa kilometrikorvausten määrät erikseen palkansaajan omaa tai hallitsemaa autoa ja toisaalta käyttöetuautoa varten. Oman auton kilometrikorvaus voidaan maksaa myös silloin, kun työajoja ajetaan esim. perheenjäsenen autolla. Olennaista on, että kysymyksessä ei ole korvauksia maksavan työnantajan luontoisetuna tai muutoin käyttöön antama auto.
 
Kustannuspäätöksessä ei ole porrastettu kilometrikorvauksia, vaan korvaus on samansuuruinen riippumatta työajojen vuotuisesta kilometrimäärästä.
 
Oman auton käytöstä maksettavaa kilometrikorvausta voidaan tietyissä tapauksissa korottaa. Jos esim. palkansaaja kuljettaa autossaan yli 80 kg painavia esineitä, kilometrikorvausta korotetaan 2 sentillä. Tämä on korotuksen enimmäismäärä, vaikka palkansaaja kuljettaisi useita painavia esineitä, senttimäärää ei kerrota esineiden lukumäärällä. Myös muut kustannuspäätöksen 9.1 §:ssä mainitut korotukset ovat enimmäismääriä. Vain henkilöiden kuljettamisesta maksettavaan korvaukseen vaikuttaa kuljetettavien henkilöiden lukumäärä (esim. kuljetettavana 3 henkilöä, korvaus 3 * 3 senttiä).
 
Korotus koskee vain palkansaajan omistamalla tai hallitsemalla autolla ajetuista työajoista maksettavia korvauksia. Käyttöetuauton kilometrikorvausta ei koroteta.
 
Julkisia kulkuneuvoja käytettäessä verovapaan korvauksen enimmäismäärä on liikenteenharjoittajan antaman tositteen tai muun luotettavan selvityksen mukainen määrä.
 
Vapaa autoetu ja kilometrikorvaukset
Työnantaja, joka on antanut palkansaajalle vapaan autoedun, ei voi maksaa verovapaita kilometrikorvauksia tuolla autolla ajetuista työajoista.
 
Jos taas palkansaaja ajaa päätoimen työnantajalta saamallaan luontoisetuautolla esim. sivutoimeensa liittyviä työajoja, ja laskuttaa niistää kilometrikorvauksia, sivutoimen työnantaja voi maksaa korvaukset ennakonpidätystä toimittamatta. Autoedun antaneen päätoimen työnantajan kannalta sivutoimeen liittyvät ajot ovat yksityisajoja.
 
Oikeuskäytännössä ei kilometrikorvauksia pidetty veronalaisen tulona silloin kun ajettujen kilometrien kokonaismäärä ei vuoden aikana ylittänyt autoedunarvon laskennassa käytettyä 18 000 kilometrin määrää (KHO 1991/803).

3.2. Päivärahat

Päiväraha on tarkoitettu korvaamaan työmatkasta aiheutuneita kohtuullisia ruokailu- ja muiden elinkustannusten lisäystä. Sen verovapauden edellytykset riippuvat työmatkan pituudesta ja kestoajasta.
 
Päivärahan suorittaminen edellyttää, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 km:n etäisyydellä siitä paikasta, mistä matka on tehty. Työmatka voi alkaa asunnolta, työasunnolta, toissijaisella työskentelypaikkakunnalla olevasta majoituspaikasta, varsinaiselta tai toissijaiselta työpaikalta. Jos palkansaaja käy saman työmatkan aikana eri kohteissa, etäisyysvaatimus täyttyy koko työmatkan osalta, jos kauimpana oleva kohde on yli 15 km:n etäisyydellä lähtöpaikasta.
 
Lisäksi erityisen työntekemispaikan on oltava yli 5 km:n etäisyydellä kaikista edellä luetelluista paikoista. Kunnan rajan ylittäminen ei ole edellytyksenä verovapaan päivärahan maksamiselle. 
 
Päivärahan määrä lasketaan matkavuorokausittain. Matkavuorokaudella tarkoitetaan 24 tunnin pituista ajanjaksoa, joka alkaa palkansaajan lähtiessä työmatkalle.
 
Kokopäiväraha voidaan maksaa, kun työmatka on kestänyt yli 10 tuntia, osapäiväraha yli 6 tuntia kestäneestä työmatkasta. Matkan päättyessä voidaan viimeiseltä vajaalta matkavuorokaudelta maksaa osapäiväraha kun matkaan käytetty aika ylittää viimeisen täyden matkavuorokauden vähintään 2 tunnilla. Kokopäiväraha voidaan maksaa, jos vajaa matkavuorokausi on yli 6 tuntia.

Vapaa-ajan yhdistäminen työmatkaan

Palkansaaja saattaa yhdistää työmatkaansa myös vapaa-ajan viettoa, esim. jäädä viikonlopuksi erityiselle työntekemispaikkakunnalla. Jos viipyminen ei ole tarpeellista työtehtävien takia, tuolta ajalta ei voi maksaa verovapaata päivärahaa eikä korvata majoitusta. Päivärahaoikeus loppuu työtehtävien päättyessä. Matkustamiskustannukset voidaan kuitenkin korvata todellisten kustannusten mukaan.

Jos matka-ajan pidentämisestä ei synny työnantajalle lisäkustannuksia, ei palkansaaja saa veronalaista etua. Esim. kun yhtiö lähetti työntekijänsä Lontooseen 3 päivän opintomatkalle reittilentoja halvemmalla 8 päivän seuramatkalla, ei palkansaaja saanut veronalaista etua. Työnantaja maksoi päivärahaa vain kurssipäiviltä ja kahdelta matkapäivältä (KHO 1982 II 579).

Päivärahan puolittaminen

Päiväraha on tarkoitettu korvaamaan työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantokustannuksia. Huomattavin kustannuserä on ruokailu. Jos tätä kustannusta ei synny, koska työnantaja on järjestänyt ilmainen ruoan, päiväraha on puolitettava. Tällainen ilmainen ateria on esim. kurssipaketin tai matkalipun hintaan sisältyvä ateria. Matkalipun hintaan sisältyvä ateria on esim. lennon aikana saatu lounas tai päivällinen. Samoin palkansaajan työnantajan edustajana asiakkaan kanssa nauttima ateria on otettava huomioon päivärahan verovapaata enimmäismäärää selvitettäessä. Jos palkansaaja ruokailee työmatkan aikana ravintoetuna saamallaan lounassetelillä, tuo ateria ei vaikuta päivärahan määrään.
 
Työnantaja ei voi aina tietää ilmaisista, esim. asiakkaan tarjoamista aterioista. Palkansaajan tulee ottaa myös nämä ateriat huomioon matkalaskua tehdessään.
 
Ilmaisella ruoalla tarkoitetaan kokopäivärahan osalta kahta ilmaista ateriaa. Yhdellä aterialla ei ole vaikutusta kokopäivärahan määrään. Osapäiväraha puolitetaan jo yhdestä ilmaisesta ateriasta.
 
Hotelliaamiainen
Hotelliaamiainen ei ole edellä tarkoitettu ateria. Näin ollen kokopäivärahaa ei tarvitse puolittaa, vaikka palkansaaja saisi aamiaisen ja ilmaisen lounaan. Jos aamiainen sisältyy hotellihuoneen hintaan, se ei vaikuta muutoinkaan päivärahan määrään. Jos aamiainen ei sisälly huoneen hintaan, sen hinta on päivärahalla korvattava kustannus. 
 
Aamiainen sisältyy hotellihuoneen hintaan silloin kun työnantaja on sopinut hotellin tai hotelliketjun kanssa listahinnoista poikkeavan kokonaishinnan, joka sisältää myös aamiaisen. Myös silloin, kun hotelli laskuttaa aamiaisen riippumatta siitä, käyttääkö asiakas tätä palvelua, aamiaisen voidaan katsoa sisältyvän huoneen hintaan. Tällöin ei ole merkitystä sillä, että hotelli arvonlisäverolain säännöksien vuoksi erittelee huoneen ja aamiaisen osuuden.

3.2.1 Ulkomaanpäivärahat

Ulkomaille tehdystä työmatkasta maksettavan päivärahan enimmäismäärät vahvistetaan myös vuosittain. Suurin osa päivärahoista on vahvistettu valtioille. Jos valtioon kuuluu alue, jonka kustannustaso poikkeaa olennaisesti ko. valtion tasosta, voidaan näille alueille vahvistaa eri päiväraha (esim.  Portugali – Madeira, Espanja – Kanarian saaret).

Myös eräille kaupungeille on vahvistettu oma päiväraha (esim.  Lontoo, Pietari, New York, Hongkong). Se on kaikissa tapauksissa suurempi kuin sijaintivaltion päiväraha. Kaupunkien päivärahoja sovelletaan kuten maiden ja alueiden päivärahoja. Jos esim. Venäjälle suuntautuvalla työmatkalla ensimmäinen matkavuorokausi päättyy Pietarissa, palkansaaja on tältä matkavuorokaudelta oikeutettu Pietarin päivärahaan, vaikka työ tehtäisiin muualla Venäjällä.
 
Päivärahan määrä määräytyy sen maan tai alueen mukaan, missä matkavuorokausi ulkomailla päättyy. Matkavuorokaudella tarkoitetaan 24 tunnin ajanjaksoa. Se ei ole sidottu kalenterivuorokauteen. Matkavuorokaudet lasketaan lähtömaan ajan mukaan, aikavyöhykkeeltä toiselle siirtyminen eivät vaikuta laskentaan. Jos matkavuorokausi päättyy laivassa tai lentokoneessa, määräytyy päiväraha

• sen maan mukaan, mistä laiva tai lentokone on viimeksi lähtenyt.
• Suomesta lähdettäessä sen maan mukaan, johon ko. kulkuneuvo ensiksi saapuu ja

Kun Suomeen palataan siten, että viimeinen täysi matkavuorokausi on päättynyt ulkomailla tai sieltä lähteneessä laivassa tai lentokoneessa, on palkansaajalla oikeus

• lähtömaan päivärahaan, jos matkaan käytetty aika ylittää viimeisen täyden matkavuorokauden yli 10 tunnilla,
• puoleen lähtömaan päivärahasta, jos em. ylitys on enemmän kuin 2 tuntia.

Jos viimeinen täysi matkavuorokausi päättyy Suomessa, on palkansaajalla oikeus ylimenevältä osalta kotimaan päivärahan maksuperusteiden mukaiseen korvaukseen.

Lentomatkoilla ns. tekninen välilasku tai koneen vaihto niin, että matkustaja ei poistu terminaalista, eivät vaikuta päivärahan määräytymiseen. Jos matkalla Suomesta Australiaan matkavuorokausi päättyy välilaskun aikana Bangkokissa, jossa matkustaja odottaa jatkolentoa Australiaan, hän on oikeutettu Australian päivärahaan myös tuolta matkavuorokaudelta.
 
Alle 24 tuntia kestäviltä ulkomaille suuntautuvilta työmatkoilta palkansaajalla on oikeus ko. maan päivärahaan, jos matka on kestänyt vähintään 10 tuntia. Jos matkan kokonaisaika on alle 10 tuntia, sovelletaan kotimaan päivärahaa koskevia määräyksiä, esim. maksetaan osapäiväraha.
 
Ulkomaan päivärahan puolittaminen
 Myös ulkomaanpäiväraha puolitetaan, jos palkansaaja saa kaksi ilmaista tai matkalipun tahi hotellihuoneen hintaan sisältyvää ateriaa matkavuorokauden aikana. Kustannuspäätöksessä ei ole ulkomaan osapäivärahan puolitussääntöä. Näin ollen vajailta matkavuorokausilta maksettavaa puolitettua ulkomaanpäivärahaa ei tarvitse alentaa, vaikka palkansaaja saisi edellä tarkoitetun ilmaisen ateria tuona aikana. 
 
Jos palkansaaja tekee alle 10 tuntia kestävän työmatkan ulkomaille, hän on oikeutettu kotimaan osapäivärahaan. Koska nyt sovelletaan kotimaan päivärahaa koskevia säännöksiä, osapäiväraha puolitetaan, jos palkansaaja saa yhden ilmaisen aterian. 
 
Hotelliaamiainen ulkomailla
On mahdollista, että ulkomailla hotelliaamiainen ei sisälly huoneen hintaan. Näin ollen se on päivärahalla katettava kustannus myös siinä tapauksessa, että palkansaaja valitsee hotelliaamiaisen. Päivärahan puolittamiseen vaikuttava ateria se ei ole.

Rajanylitysraha

Rajanylitysrahan verovapauden edellytyksenä on, että palkansaaja on tehnyt päivittäin työmatkan Suomen alueen ulkopuolelle työskennelläkseen siellä suomalaisen työnantajan lukuun poikkeuksellisissa olosuhteissa. Lisäksi edellytetään, että matkasta ei makseta päivärahaa. TVL 72a §:n aikarajoja sovelletaan myös rajanylitysrahaan. Jos työskentely jatkuu yli aikarajojen, kysymyksessä ei enää ole erityiselle työntekemispaikalle tehty työmatka, eikä rajanylitysrahaa voi maksaa verovapaasti.

3.2.2. Ateriakorvaus

Ateriakorvaus voidaan maksaa työmatkoilta, joilta palkansaajalle ei makseta päivärahaa. Edellytyksenä on, ettei palkansaajalla ole mahdollisuutta aterioida ruokailutauon aikana tavanomaisella ruokailupaikallaan, eikä ruokailua ole järjestetty esim. kurssipakettiin kuuluvana työnantajan kustantamana ruokailuna.

Verohallituksen päätöksessä ei ole asetettu matkan kestoa tai etäisyyttä koskevia vaatimuksia. Ateriakorvaus saattaa siis tulla kysymykseen työmatkoilla, joilla päivärahalle asetetut etäisyysvaatimukset eivät täyty tai matka ei kestä osapäivärahan maksamiseen vaadittavaa 6 tuntia. Ensiksi mainitussa tilanteessa voi tulla kysymykseen myös kahden ateriakorvauksen maksaminen, jos matka kestää niin kauan, että palkansaajalla on työaikalain 28 §:n mukaan oikeus toiseen puolen tunnin ruokailutaukoon. Oikeus syntyy, kun työaika ylittää vuorokaudessa 10 tuntia. Kaksi verovapaata ateriakorvausta voi siis maksaa, kun työpäivän kokonaispituus ruokailutauot huomioon ottaen on yli 11 tuntia. Matka-ajalla ei ole olennaista merkitystä, kaksi ateriakorvausta tulee maksettavaksi vain silloin, kun päivärahan etäisyysvaatimukset eivät täyty.

Jos palkansaajalla on ravintoetuna lounasseteli, hänelle ei voi maksaa verovapaata ateriakorvausta. Tällöin hänen tavanomaisena ruokailupaikkanaan pidetään mitä tahansa ruokailupaikkaa, jossa voi maksaa lounassetelillä.

3.3.  Majoittuminen työmatkalla

Työnantaja voi korvata verovapaasti majoittumiskustannukset työmatkalla. majoittumiskorvaus voidaan maksaa esim. hotellilaskun perusteella. On kuitenkin huomattava, että jos laskuun sisältyy esim. puhelin- tai minibaarikuluja, ne ovat päivärahalla korvattavia kustannuksia. Jos työnantaja maksaa myös ne, on päivärahaa pienennettävä tuolla määrällä tai kustannukset on lisättävä rahapalkkaan. Huoneen hintaan sisältyvä aamiainen ei vaikuta kotimaan päivärahan määrään.

Yömatkaraha

Yömatkaraha voidaan maksaa silloin kun päivärahaan oikeuttavasta matkavuorokaudesta vähintään 4 tuntia on kello 21.00 - 7.00 välisenä aikana. Lisäksi edellytetään, että työnantaja ei ole kustantanut palkansaajan majoitusta tai makuupaikkalippua. Myöskään yölentojen ajalta ei yömatkarahaa voi maksaa.
 
Yömatkaraha on tarkoitettu tilanteisiin, joissa palkansaaja yöpyy työmatkan aikana esim. sukulaisten luona. Sitä ei voi maksaa yöllä työskenteleville henkilöille, esim. vartijoille ja muusikoille.

3.4. Erityiset alat

Aloilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi joudutaan usein vaihtamaan, säännökset ovat erilaiset. Tällaisia aloja ovat esim. rakennus-, maanrakennus- ja metsäala. Sen sijaan myyntiedustajan (KHO 2003/2882) ja linja-autonkuljettajan (KHO 2003:67) ei oikeuskäytännössä ole katsottu työskentelevän erityisellä alalla.
 
Sitä, työskenteleekö palkansaaja erityisellä alalla, ei voi ratkaista ammattinimikkeen perusteella. Esim. sähkö- ja putkiasentajat voivat työskennellä joko erityisellä alalla tai tehdä liikkuvaa työtä. Olennaista on työskentelyolosuhteet. 
 
Erityisillä aloilla voidaan palkansaajalle, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa, maksaa päivittäisistä työmatkoista verovapaana matkustamiskustannusten korvaus. Myös ateriakorvaus on verovapaa, jos palkansaajalla ei ole mahdollisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä (1 km). Aliurakoitsijatyönantajan järjestämänä ruokailuna ei ole oikeuskäytännössä pidetty työmaalla olevaa rakennuttajayhtiön työntekijöiden työmaaruokalaa, jota myös aliurakoitsijoiden työntekijät saivat tosiasiassa käyttää (KHO 2005/2538). Aliurakoitsijalla ei ollut sopimusta rakennuttajan kanssa ruokailumahdollisuudesta.
 
Päiväraha ei ole verovapaa erityisillä aloilla. Kuitenkin, jos työntekijä yöpyy erityisellä työntekemispaikalla, sovelletaan yleisiä säännöksiä ja myös muut matkakustannusten korvaukset voivat olla verovapaita.

Tilapäisyyden aikarajoja sovelletaan myös erityisillä aloilla työskenteleviin. Työskentelypaikat ovat yleensä rajatun ajan kestäviä, joten kolmen vuoden aikaraja tulee sovellettavaksi.

Vuokratyövoima erityisillä aloilla

Edellä esitettyjä erityisiä aloja koskevia säännöksiä sovelletaan myös alalla työskenteleviin vuokrattuihin työntekijöihin. Työmaa voi olla heidän erityinen työntekemispaikkansa, jolloin heille voidaan maksaa kustannusten korvauksia samoin perustein kuin urakoitsijaan suoraan työsuhteessa oleville työntekijöille. Myös käyttäjäyrityksen maksamat matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita.

Varsinainen työpaikka erityisillä aloilla

Erityisten alojen säännöksiä sovelletaan palkansaajaan, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa. Jos varsinainen työpaikka on olemassa, sovelletaan yleisiä säännöksiä. Esim. rakennusmestarille, joka työskentelee päivän viikossa rakennusliikkeen toimistossa ja muutoin rakennustyömailla, voidaan maksaa verovapaana myös päivärahat niiltä päiviltä, jotka hän työskentelee työmailla, jos aika- ja etäisyysvaatimukset täyttyvät. Samoin myös suunnittelutyötä tekevillä työntekijöillä, jotka työskentelevät vuorotellen työnantajan toimipisteessä ja rakennustyömailla, on varsinainen työpaikka.

3.5. Erityiskysymyksiä

Työhönottohaastattelut

Työvoimaa rekrytoiva työnantaja saattaa korvata työhönottohaastatteluun tulosta aiheutuneet matkakustannukset kaikille haastatteluun kutsutuille. Jos hakija otetaan palvelukseen, voidaan jo haastattelumatkan kustannusten korvausta pitää työnantajalta saatuna verovapaana korvauksena.  Matkakustannukset voidaan maksaa ennakonpidätystä toimittamatta myös niille haastatteluun kutsutuille, joita ei oteta palvelukseen. Kilometrikorvaukset ja päivärahat eivät kuitenkaan ole verovapaita. Ne ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella suorituslajilla H kohdassa 14. Matkalippuja vastaan korvattuja matkakustannuksia ei ilmoiteta lainkaan.

Työharjoittelu
 
 Eräisiin ammattiopintoihin kuuluu pakollisena osana työharjoittelu yrityksissä. Tällöin matkat asunnolta harjoittelupaikkaan rinnastetaan kodin ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin, eikä niitä voi korvata verovapaasti. Jos harjoittelupaikka maksaa opiskelijalle rahakorvauksen tai antaa luontoisetuja, jotka voidaan tulkita EPL 13 §:ssä tarkoitetuksi palkaksi, ja opiskelija tekee harjoittelunsa aikana työmatkan, matkakustannukset voidaan korvata kuten työsuhteessa olevallekin.
 
Silloin kun opiskelija, jolla on opiskeluaikana ilmainen kouluruokailu, saa harjoittelupaikassa ruoan, hänelle ei synny veronalaista ravintoetua.

Maksetaan vain matkakustannusten korvauksia

Omistajayrittäjä saattaa työskennellä yhtiössään ottamatta palkkaa. Hänelle voidaan kuitenkin maksaa matkakustannusten korvauksia yhtiön asioissa tehdyistä työmatkoista. Samoin esim.  luennoitsija voi luopua luentopalkkioista ja laskuttaa pelkät matkakustannukset.
 
Jos henkilö työskentelee jonkun organisaation hyväksi niin, että hänelle maksettava korvaus olisi palkkaa, voidaan matkakustannusten korvauksia pitää työnantajalta saatuina myös niissä tapauksissa, joissa palkkaa ei tosiasiassa makseta. Esim. rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelusta annetussa laissa (1015/2005) tarkoitetuissa sovittelutehtävissä työskentelee henkilöitä, jotka eivät saa palkkaa, mutta heille maksetaan arviomääräinen kulukorvaus ja pitemmistä matkoista matkakustannusten korvauksia matkalaskun perusteella. Nämä matkalaskun perusteella maksettavat korvaukset ovat verovapaita kustannuspäätöksessä esitetyin edellytyksin.
 
Yleishyödyllisten yhteisöjen maksamia korvauksia koskevia rajoituksia käsitellään jäljempänä.

Työkorvaus ja matkakustannukset

TVL:ssa on säädetty verovapaaksi työnantajalta työmatkasta saadut matkakustannusten korvaukset. Työ- tai käyttökorvaukseen liittyvät em. korvaukset eivät ole verovapaita. Luonnollisen henkilön saamat korvaukset on vapautettu ennakonpidätyksestä Verohallituksen päätöksellä (816/2007). Jos työkorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys, koska saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, luonnolliselle henkilölle maksetut matkakustannusten korvaukset voidaan maksaa toimittamatta ennakonpidätystä. Verotusta toimitettaessa nämä korvaukset lisätään saajan tuloon ja hän saa vähentää kustannukset esittämänsä selvityksen perusteella. Yksityisliikkeen- ja ammatinharjoittaja saa lisäksi tehdä tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle tehdyistä työmatkoista EVL 55 §:ssä tarkoitetun vähennyksen.

Etätyö

Etätyöllä tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee ainakin osan työajastaan kotonaan tai itse hankkimassaan, yleensä asunnon lähellä olevassa työskentelytilassa. 
 
Jos palkansaaja tekee etätyötä vain osan työajastaan, esim. muutaman päivän viikossa, ja työskentelee viikoittain myös työnantajan toimipisteessä, matkat tuohon toimipisteeseen ovat edelleen asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja. 
 
Jos taas työskentely työnantajan toimipisteessä on satunnaista tai harvoin tapahtuvaa, esim.  keskimäärin päivän kuukaudessa, työnantajan toimipiste on palkansaajan erityinen työntekemispaikka. Työnantaja voi siis maksaa näistä matkoista matkakustannusten korvaukset verovapaasti. Koti on tällöin varsinainen työpaikka.
 
Palkansaaja saattaa tehdä etätyötä myös kesäasunnollaan. Oikeuskäytännössä matkustamiskustannuksia kesäasunnolta varsinaiselle työpaikalle ei ole hyväksytty verotuksessa vähennyskelpoisiksi (KHO 1970/3441 II 538, KHO 1983/590 II 562). Näin ollen työnantajakaan ei voi korvata verovapaasti matkakustannuksia kesäasunnolta työpaikalle edes silloin, kun työnantajan toimipiste on katsottava erityiseksi työntekemispaikaksi.

Freelancer –työntekijät

Freelance-työntekijällä tarkoitetaan henkilöä, jolla on vuoden aikana, samanaikaisestikin, useita työn- tai toimeksiantajia. Tällä tavoin voivat toimia esim. toimittajat, valokuvaajat, kääntäjät ja teatterityöntekijät.

Oikeuskäytännön mukaan toisella paikkakunnalla asuvan vierailevan ohjaajan varsinainen työpaikka oli teatteri, jossa hän vieraili (KHO 1985/3611 II 614). Näin ollen hänelle ei voinut maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Hänellä ei ollut varsinaista työpaikkaa muualla, joten tuo teatteri oli hänen varsinainen työpaikkansa.

Jos freelancer on työsuhteessa ja tekee työmatkan, hänelle voidaan korvata matkakustannukset kuten muillekin palkansaajille. Jos taas hänelle maksetaan työ- tai käyttökorvausta, korvaukset ovat veronalaisia. Luonnolliselle henkilölle maksetuista matkakustannusten korvauksista ei kuitenkaan tarvitse toimittaa ennakonpidätystä silloin kun ne on maksettu kustannuspäätöksen mukaisesti (VHP ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 816/2007, 1 § 16 k.). Freelancer saa vähentää verotuksessaan kustannukset selvityksen mukaan tai Verohallituksen yhtenäistämisohjeen mukaiset määrät.

4. Yleishyödyllisten yhteisöjen erityissäännökset

Vuoden 2001 alusta matkakustannusten korvausten verovapaus laajennettiin koskemaan myös yleishyödyllisiltä yhteisöiltä sen toimeksiannosta tehdyistä matkoista saatuja matkakustannusten korvauksia tilanteessa, jossa korvauksen saaja ei ole työsuhteessa maksajaan tai muutoin saa palkkaa. Verovapaata on:

• päiväraha enintään 20 päivältä kalenterivuodessa;
• majoittumiskorvaus;
• matkustamiskustannusten korvaus, julkisen kulkuneuvon mukaan rajoituksetta ja kilometrikorvaukset enintään 2 000 euron määrään (TVL 71.3 §, 896/2001).

Näistä matkoista on tehtävä matkalasku ja verovapauden edellytykset ovat samat kuin palkansaajillakin. Matkat julkisilla kulkuneuvoilla ja majoittumiset voidaan korvata rajoituksetta tositteita vastaan.

Verovapaussäännöstä sovelletaan vain yhteisön yleishyödylliseen toimintaan liittyvien matkojen korvauksiin. Yleishyödyllisen yhteisön maksaessa liikkeen- tai ammatinharjoittajalle korvausta tämän tulonhankintaan liittyvästä tehtävästä, yhteisö toimii kuten kuka tahansa työkorvauksen maksaja. Esim. jos ennakkoperintärekisteriin kuulumaton putkiliike (yhteisö tai yhtymä) laskuttaa myös matkakustannuksia, on niidenkin osalta toimitettava ennakonpidätys.

Ketä säännös koskee

Tämä säännös koskee esim. yhdistyksen hyväksi palkatonta vapaaehtoistyötä tekeviä henkilöitä ja kilpailutuomareita (kilpailutuomarin saama tulo on työkorvausta). Sitä sovelletaan myös urheilijoihin, jotka eivät saa palkkaa tai palkkiota. Tällaisia ovat yleensä yksilöurheilijat. Myös joukkueurheilija kuuluu lain soveltamisalaan, jos hän ei saa palkkaa.

Säännös ei rajoita työsuhteessa yleishyödylliseen yhteisöön olevalle henkilölle maksettavien verovapaiden korvausten määrää. Rajoitus ei myöskään koske esim. kokouspalkkioita saavia henkilöitä eikä palkkaa saavia joukkueurheilijoita.

Palkan määrälle ei ole säädetty alarajaa, joten periaatteessa pientäkin palkkaa saavaan urheilijaan tai vapaaehtoistyöntekijään voidaan soveltaa palkansaajaa koskevia säännöksiä. Palkan ja kustannusten korvausten tulisi kuitenkin olla järkevässä suhteessa toisiinsa, ts. kustannusten korvausten tulee kohdistua juuri siihen työhön, josta palkkakin maksetaan. Jos palkkaa maksetaan, tämä merkitsee käytännössä sitä, että verovapaiden korvausten ylärajoja ei sovelleta, mutta toisaalta asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja ei voi verovapaasti korvata. On huomattava, että muita kuin työsuhteisia koskevassa säännöksessä tätä rajoitusta ei ole.

Enimmäismäärä ylittyy

Enimmäismäärät ovat verovelvolliskohtaisia. Jos ne ylittyvät, ylimenevä osa on veronalaista ansiotuloa. Matkakustannukset saa kuitenkin vähentää verotuksessa tulonhankkimismenoina.

On huomattava, että päivärahan verovapaus on määritelty niiden päivien lukumäärän mukaan, joilta korvaus on maksettu. Päivä tulee käytettyä, vaikka maksettu päiväraha olisi pienempi kuin kustannuspäätöksen mukainen enimmäismäärä. Ateriakorvausta ja yömatkarahaa ei ole säädetty verovapaaksi. 

Yhteisön toimeksiannosta tehdyt matkat

Verovapaita ovat vain yleishyödyllisen yhteisön toimeksiannosta tehtyjen matkojen kustannukset. Matkojen suorittamisesta on tullut etukäteen asianmukaisesti sopia. Tyypillisiä ovat esim. urheiluseuroissa matkat ohjelman mukaisiin harjoituksiin ja kilpailutapahtumiin. Kuuluminen joukkueeseen tai seuran edustaminen kilpailussa merkitsee toimeksiantoa.

Kokousmatkan voi korvata, jos henkilö on valittu edustamaan yhteisöä ko. kokouksessa. Sen sijaan jäsenkokoukseen oma-aloitteisesti tulleen henkilön matkoja ei voi korvata verovapaasti.

Ennakkoperintä

Veronalaisistakaan matkakustannusten korvauksista ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä, jos kustannuspäätöksessä esitetyt edellytykset täyttyvät. Tämä perustuu Verohallituksen päätökseen ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta (816/2007). Päätöksen 1.1 §:n 16 kohdan mukaan ennakonpidätystä ei tarvitse toimittaa luonnolliselle henkilölle kustannuspäätöksen mukaisesti maksetuista matkakustannusten korvauksista silloinkaan, kun korvaukset maksetaan muuta korvausta suorittamatta tai muutoin kuin työsuhteen perusteella.

5. Rajoitetusti verovelvollisten matkakustannukset

Rajoitetusti verovelvolliselle voidaan maksaa verovapaasti tiettyjä matkakustannusten korvauksia. Korvausten verovapauden edellytyksenä on, että palkansaaja työskentelee Suomessa erityisellä työntekemispaikalla. Tilanne on tämä silloin kun henkilöllä on varsinainen työpaikka muualla ja hän tulee Suomeen esim. työnantajansa lähettämänä.

Jos rajoitetusti verovelvollisella ei ole työpaikkaa muualla, tai hän on virkavapaalla varsinaisesta toimestaan, se paikka Suomessa, jossa hän vakituisesti työskentelee, on hänen varsinainen työpaikkansa. Tällainen tilanne on esim.  opiskelijalla ja harjoittelijalla, joilla ei ole kotimaassaan varsinaista työpaikkaa. Näin ollen hänelle ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Jos tämä henkilö tekee työmatkan Suomessa, matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita jäljempänä  esitetyin rajoituksin.

Silloin kun rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa erityisellä työntekemispaikalla, hänen palkkanaan ei pidetä:

1. liikenteenharjoittajan antaman tositteen perusteella suoritettavaa korvausta matkalipuista, rahtimaksuista eikä muista niihin verrattavista välttämättömistä varsinaiseen matkustamiseen kuuluvista maksuista,
2. majoitusliikkeen antaman tai muun luotettavan tositteen perusteella suoritettavaa majoittumismaksun korvausta eikä
3. päivärahaa siltä osin kuin se vastaa Verohallituksen verovapaaksi vahvistamaa kotimaan päivärahaa (L rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta, (lähdeverolaki) 4.2 §).

Matkakustannuksina voidaan korvata esim. Suomen ja palkansaajan asuinvaltion väliset laiva- tai lentoliput ja Suomessa syntyneet matkakustannukset.  Verovapauden edellytyksenä on, että palkansaajalla on matkasta liikenteenharjoittajan antama tosite. Samoin majoittumiskustannusten osalta edellytetään, että korvaus maksetaan majoitusliikkeen antaman tai muun luotettavan tositteen perusteella. Majoituskustannukset voidaan korvata myös viikonlopuilta, jos työ edellyttää viikonlopun viettämistä Suomessa. 

Matkustamis- ja majoituskorvaukset ovat kuitenkin palkkaa, jos ne eivät ole työn suorittamiseen liittyviä. Vapaa-ajan viettoon liittyvistä matkoista ei voi maksaa verovapaita korvauksia.

Kaikki kustannuspäätöksen mukaiset korvaukset eivät kuitenkaan ole verovapaita rajoitetusti verovelvolliselle silloinkaan, kun hän työskentelee erityisellä työntekemispaikalla Suomessa. Oman auton käytöstä maksettu kilometrikorvaus ei ole verovapaata. Myöskään työnantajan työntekijän käyttöön hankkimalla autolla tehdyt matkat eivät kuulu verovapauden piiriin. Autoetua verotetaan palkkana Verohallituksen luontoisetupäätöksen mukaisesti. Veronalaisia ovat lisäksi ateriakorvaus ja yömatkaraha. Jos palkansaaja tekee Suomessa työskentelyn aikana työmatkan ulkomaille, verovapaata on vain kotimaan päivärahan suuruinen määrä.

Erityisillä aloilla työskenteleville rajoitetusti verovelvollisille työmaa on erityinen työntekemispaikka. Näin ollen heille voidaan maksaa verovapaasti matkustamiskustannusten korvauksia julkisilla kulkuneuvoilla tehdyistä matkoista, majoituskustannusten korvauksia ja, jos he yöpyvät työmatkalla, myös kotimaan päivärahaa. Samat korvaukset voidaan maksaa verovapaasti myös erityisellä alalla työskenteleville vuokratuille työntekijöille.

Siltä osin kuin palkansaajalle maksettavat kustannusten korvaukset ovat veronalaisia, suorituksesta on perittävä lähdevero.

6. Kustannusten korvaukset vuosi-ilmoituksella

Työnantajan maksamat verovapaat matkakustannusten korvaukset merkitään vuosi-ilmoituksella kohtiin 50 – 56. Suorituslaji on P tai 1 myös silloin, kun rahapalkkaa ei ole maksettu. Jos matkakustannukset on maksettu kustannuspäätöksen enimmäismääriä suurempana, veronalainen osa lisätään rahapalkkaan ja se sisältyy kohtaan 14. Verovapaa osa merkitään kuten edellä. Jos matkakustannusten korvaukset on maksettu lievemmin perustein, ne ovat veronalaista tuloa ja ne lisätään kokonaisuudessaan rahapalkan määrään kohtaan 14.

Yleishyödyllisten yhteisöjen maksamat matkakustannusten korvaukset ilmoitetaan kohdissa 50 – 56 omalla suorituslajillaan, joka on H5. Verovapaiden enimmäismäärien yli menevää osaa ei tarvitse eritellä veronalaisiin kustannusten korvauksiin. Suorituslajia H5 käytetään myös silloin, kun matkakustannuksia korvataan työkorvauksen saajalle, esim.  erotuomarille.

Työ- ja käyttökorvaukseen liittyvät matkakustannusten korvaukset ilmoitetaan kokonaissummana vuosi-ilmoituksen saajakohtaisen erittelyn kohdassa 14. Matkakustannusten korvaukset ovat veronalaisia, ja korvauksen saajan on vaadittava vähennystä omassa verotuksessaan.

Jos matkakustannuksia on korvannut joku muu kuin palkan tai työkorvauksen maksaja taikka yleishyödyllinen yhteisö, ne merkitään kohtaan 14. Suorituslaji on H4, muu veronalainen ansiotulo. Korvauksen saajan on vaadittava kustannusten vähentämistä omassa verotuksessaan.

7. Matkalasku

Palkansaajan on esitettävä työnantajalle selvitys työmatkoista aiheutuneista kustannuksista. Useimmiten laaditaan matkalasku.
Matkalaskusta tulee selvitä:

• matkan tarkoitus ja kohde (osoite),
• tarvittaessa matkareitti,
• matkustamistapa (kulkuneuvo),
• matkan alkamis- ja päättymisajankohdat (päivämäärät ja kellonajat),
• ulkomaanmatkoista maa tai alue, jossa matkavuorokausi on päättynyt (EPA 17.2 §).

Kilometrikorvauksia laskutettaessa on merkittävä ajettu kilometrimäärä ja yksikköhinta.

Palkansaajan on liitettävä matkalaskuun tositteet tai muu selvitys. Mukaan liitetään hotellilasku, junaliput tms. Sähköisestä lentolipusta liitetään matkatoimiston tai lentoyhtiön varmistus, josta näkyy myös lipun hinta. Joistakin kuluista, esim. pysäköintimaksuista, ei saa minkäänlaista tositetta. Tällöin palkansaaja vakuuttaa allekirjoitetulla matkalaskulla kustannusten määrän olevan oikea. Myös sähköistä allekirjoitusta voidaan käyttää.

8. Kustannuspäätös ja työehtosopimukset

Kustannusten korvauksia maksettaessa sovelletaan kahta eri säännöstöä. Maksettavat korvaukset määräytyvät työ- tai virkaehtosopimuksen perusteella. Korvausten verotus ratkaistaan kuitenkin TVL:n ja Verohallituksen kustannuspäätöksen perusteella, TES:in määräykset eivät tee korvauksista verovapaita. Toisaalta kustannuspäätöksen määräykset eivät velvoita työnantajia maksamaan korvauksia. Pääosiltaan TES:sit ja kustannuspäätös ovat samansisältöisiä. Joissakin tapauksissa on kuitenkin eroja.

Jos työehtosopimuksen määräykset ovat tiukemmat kuin kustannuspäätöksessä, ei käytännön ongelmia aiheutune. Maksettu korvaus on kokonaisuudessaan verovapaa. Jos taas TES:n määräykset ovat lievemmät, maksettu korvaus tai sen osa on veronalainen.

On myös huomattava, että TES:in mukainen työhönottopaikka ei ole verotuksessa tarkoitettu varsinainen työpaikka, jos palkansaaja ei tosiasiassa työskentele tuossa paikassa. Päivärahan verovapausperustetta ei siis automaattisesti synny sillä perusteella, että palkansaaja työskentelee muualla kuin TES:in mukaisella työhönottopaikkakunnalla.

Jos työnantaja maksaa matkakustannusten korvauksia, jotka eivät ole kustannuspäätöksen mukaan verovapaita, ne ovat rahapalkkaa. Myös niiden osalta on toimitettava ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Vuosi-ilmoituksella niiden tulee sisältyä palkkasummaan. Niitä ei ilmoiteta kustannusten korvauksina.

Apulaisjohtaja  Erkki Laanterä

Ylitarkastaja  Merja Hartikka-Simula

Liite: Oikeustapauksia